Orientação Prática: Relatório de Auditoria Show
Brasília, 2019 INTRODUÇÃOA Secretaria Federal de Controle Interno (SFC), nos últimos anos, vem aperfeiçoando os processos de trabalho relacionados à atividade de Auditoria Interna, desde a etapa do planejamento, passando pela execução, até a comunicação de resultados e o monitoramento. Com esse objetivo, tem buscado o uso mais racional dos seus recursos materiais e humanos, a simplificação dos processos de trabalho existentes e a incorporação de boas práticas nacionais e internacionais, esforço materializado por meio de normativos como o Referencial Técnico da Atividade de Auditoria Interna Governamental (aprovado pela IN nº 3, de 09 de junho de 2017) e o Manual de Orientações Técnicas da Atividade de Auditoria Interna Governamental do Poder Executivo Federal (aprovado pela IN nº 8, de 06 de dezembro de 2018). “A Orientação Prática: Relatórios de Auditoria” resulta também desse esforço que vem sendo empreendido pela SFC. Trata especificamente da etapa de comunicação de resultados, etapa essencial dos trabalhos de auditoria, a qual a um só tempo: a) apresenta o trabalho dos auditores à alta administração das Unidades Auditadas e também a outras partes interessadas (sociedade, imprensa, outros órgãos de controle...); b) contribui para que o trabalho realizado promova alterações reais e positivas nos objetos auditados, melhorando a economia, a eficiência e a eficácia dos gastos realizados com recursos da União;c) assegura a transparência;d) produz efeitos na reputação e na credibilidade da CGU, dado que relatórios imprecisos, obsoletos, de má qualidade e/ou com apresentação deficiente distraem o leitor e podem pôr em dúvida a qualidade e a importância do trabalho realizado pela CGU.Esta “Orientação Prática”, portanto, tendo em vista a importância da comunicação de resultados e a necessidade de se contribuir para o alcance de elevada qualidade dos relatórios emitidos pela CGU, tem como objetivo principal promover a competência profissional dos auditores nessa etapa, em conformidade com os princípios que pautam a prática da atividade de auditoria interna governamental, nos termos do item 38 do Referencial Técnico da Atividade de Auditoria Interna Governamental, quais sejam: a) proficiência e zelo profissional;b) qualidade e melhoria contínua;c) comunicação eficaz.Por todos os motivos expostos até aqui, os procedimentos expressos neste documento devem ser respeitados tanto no processo de elaboração de relatórios, quanto no processo de revisão. No primeiro capítulo, intitulado “comunicação de resultados”, são abordados os preceitos relativos à qualidade das comunicações, com destaque para os sete atributos relacionados na IN SFC nº 03, de 2017, e detalhados no Manual de Orientações Técnicas. De acordo com esses documentos, as comunicações devem ser: claras, completas, concisas, construtivas, objetivas, precisas e tempestivas. Além desses atributos, são tratados outros fatores que contribuem para a qualidade da redação, como: coerência, coesão e sobriedade. Completando a primeira parte, são abordados ainda aspectos relativos à clareza das frases e ao atendimento às regras gramaticais, que também contribuem para a qualidade dos relatórios de auditoria. O planejamento do relatório é o tema do segundo capítulo, no qual se esclarece a necessidade da utilização das matrizes de planejamento e de achados. O terceiro capítulo apresenta a nova estrutura do relatório e detalha cada um dos componentes, os quais foram estabelecidos com base em boas práticas nacionais e internacionais. O quarto capítulo apresenta as orientações sobre aspectos formais relativos à elaboração do relatório, como: formatação do texto, inclusive de figuras, quadros e tabelas; identificação de pessoas físicas e jurídicas e assinatura. No quinto capítulo, cujo tema é a revisão dos relatórios, são apresentados a finalidade, os cuidados e as atribuições de cada participante nesse processo. O apêndice A apresenta técnicas de identificação e análise da causa raiz possíveis de serem aplicadas em trabalhos de auditoria. O apêndice B aborda o papel das técnicas que contribuem para estruturar a redação dos achados e dos demais componentes do relatório de forma lógica: a técnica de elaboração de parágrafos por meio de tópicos frasais e as técnicas de argumentação. Chama ainda a atenção para os tipos de erros que podem fragilizar as argumentações nos relatórios de auditoria e para possíveis formas de tratá-los. Após esses dois apêndices, esta “Orientação Prática” traz exemplos de documentos relacionados com o conteúdo nele apresentado e que são úteis para os auditores da CGU durante todo o trabalho de auditoria, especialmente para a elaboração e a revisão dos relatórios. São eles: matriz de planejamento, matriz de achados, um quadro com as atribuições de cada um dos participantes do processo de elaboração e de revisão de relatórios e os principais erros gramaticais identificados nos relatórios da CGU. COMUNICAÇÃO DOS RESULTADOSA CGU, assim como toda Unidade de Auditoria Interna Governamental, deve comunicar os resultados dos seus trabalhos, tendo em vista que é por meio da comunicação que a atividade de auditoria interna promove mudanças positivas nas Unidades Auditadas e, consequentemente, agrega valor à gestão. Esses resultados devem ser construídos com base: a) nas análises realizadas pela equipe de auditoria;b) nas informações e esclarecimentos prestados pela gestão;c) nas possíveis soluções discutidas com a Unidade Auditada.Nos trabalhos de auditoria, a comunicação da CGU com os auditados ocorre em todas as etapas, desde o planejamento até o monitoramento, de forma oral e também escrita. A comunicação de resultados, entretanto, ocorre eminentemente por meio dos relatórios. Para que esse canal de comunicação seja eficiente, é necessário que o conteúdo do relatório esteja correto (do ponto de vista gramatical e normativo), seja importante e interessante para os leitores e que também ofereça novos elementos sobre o assunto abordado. O processo de comunicação efetuado por meio dos relatórios de auditoria da CGU tem como finalidades: a) comunicar às partes interessadas o julgamento profissional e imparcial sobre o objeto auditado, efetuado em nível institucional, garantindo que essas partes se apropriem dos elementos contidos nesse julgamento;b) promover mudanças positivas nos objetos/unidades auditados e, consequentemente, agregar valor à gestão.Para alcançar essas finalidades, deve-se ter o cuidado de evitar as seguintes “armadilhas” durante a elaboração de relatórios de auditoria: a) formular mal achados e recomendações;b) deixar de reconhecer conformidade, desempenho satisfatório e/ou boa prática;c) cometer erros e omitir dados relevantes;d) omitir ou deixar de explicar limitações/restrições de escopo.Qualidade das comunicaçõesOs relatórios produzidos pela CGU devem alcançar, a um só tempo, diversos receptores que, naturalmente, mantêm alta expectativa em relação a esses documentos, tendo em vista a relevância dos conteúdos abordados nos trabalhos de avaliação, de apuração e de consultoria realizados pelo órgão. Para que essas expectativas sejam atendidas, ou seja, para que os receptores tenham de fato acesso a esses conteúdos, é necessário que o relatório, que tem natureza técnica, atenda a certos requisitos, sob pena de dificultar e até, em alguns casos, de impossibilitar a comunicação, além de prejudicar a imagem e o alcance dos objetivos do emissor, isto é, da CGU. Para que as comunicações de resultados dos trabalhos de auditoria da CGU atinjam seus objetivos, elas devem ser, portanto: Claras A clareza se verifica quando o pensamento de quem escreve é exposto de forma a ser facilmente compreendido pelo leitor. Para escrever o texto com clareza, é necessário que o(a) autor(a): a) tenha plena consciência das informações a serem transmitidas, ou seja, daquilo que quer comunicar;b) organize as informações de forma lógica;c) use corretamente os recursos linguísticos disponíveis (sintaxe, vocabulário etc.);d) mantenha, em cada parágrafo, apenas uma ideia predominante e dê destaque a ela[1];e) cuide para que as ideias principais mantenham relação coerente entre si e também com as ideias secundárias;f) mantenha próximos os assuntos similares (física ou temporalmente)[2];g) utilize linguagem acessível, sem excesso de termos técnicos, tendo em vista que a maior parte dos usuários das informações contidas nos relatórios não é um público especialista em auditoria.REFERÊNCIA 1 FILATRO, Andrea; CAIRO, Sabrina. Produção de conteúdos educacionais. São Paulo: Saraiva, 2015. p. 4. 2 Ibid., loc. cit.
As comunicações devem ser redigidas com todas as informações essenciais à compreensão dos resultados da auditoria, ou seja, aquelas necessárias e suficientes para apoiar as conclusões e as recomendações. Esse atributo, ao contrário do que possa parecer inicialmente, não justifica a elaboração de textos prolixos, pois refere-se à inserção das informações que sejam realmente importantes para que os leitores cheguem às mesmas conclusões a que os auditores chegaram. Concisas As comunicações devem ser diretas, evitando-se a elaboração desnecessária, detalhes supérfluos, redundância, excesso de palavras e informações não relacionadas ao trabalho realizado. A concisão e a completude, ao contrário do que possa parecer, estão em relação de complementaridade, e não de oposição. Construtivas O conteúdo das comunicações deve ser útil, isto é, capaz de conduzir a Unidade Auditada em direção às melhorias necessárias e ao alcance dos seus objetivos. Objetivas As comunicações devem ser imparciais, neutras, justas e equilibradas e manter o foco nos fatos e nas circunstâncias relevantes. Para preservar a objetividade do texto, a linguagem deve ser comedida, sem a emissão de opiniões pessoais, nem duplo sentido, sem minúcias ou excessos de qualquer natureza. Um tipo de falha, relativamente comum, que prejudica a objetividade dos textos e, portanto, deve ser evitada, é o registro, no relatório, de informações que devem ser documentadas somente em papéis de trabalho, como listas de objetos verificados ou mesmo etapas da execução de procedimentos. Outro tipo de falha é, em lugar de apenas descrever a condição encontrada, ou seja, emitir juízo de fato, tecer comentários ou apresentar juízos de valor como: “a avaliação foi superficial”, “a atitude demonstra incompetência”[3]. Os relatórios devem, portanto, enfatizar os resultados (positivos e negativos) que sejam significativos para as partes interessadas em relação aos objetos auditados, respondendo às questões de auditoria propostas durante o planejamento do trabalho. Precisas Esse atributo garante que as comunicações sejam livres de erros e de distorções e, portanto, fiéis aos fatos e às evidências que lhes dão suporte. Para garantir essa fidelidade, os termos devem ser usados em sua correta acepção, sem expressar ambiguidade, dúvidas, suspeitas ou insinuações. Devem, pois, ser evitadas expressões como: “achamos”; “deduzimos”; “há indícios”; “parece que”; “supõe-se”; “talvez”. Tempestivas Outro requisito de qualidade dos relatórios é a tempestividade. Consiste na elaboração e na apresentação oportuna dos resultados dos trabalhos de auditoria, em acordo com o planejamento estabelecido previamente. Somente dessa forma é possível que a Unidade Auditada adote ações preventivas e corretivas apropriadas, no momento adequado. REFERÊNCIA 3 É importante que os auditores tenham em mente a diferença entre juízo de fato e juízo de valor. O juízo de fato é aquele que diz de forma objetiva o que o objeto descrito é, como é e por que é. Já o juízo de valor apresenta o objeto com base em percepções pessoais, as quais, por sua vez, estão fundamentadas em fatores culturais, morais, sentimentais, ideológicos. Esse tipo de juízo (de valor) não deve constar dos relatórios. Qualidade da redaçãoHá alguns fatores, mais diretamente relacionados à elaboração dos textos, que contribuem fortemente para o alcance dos sete atributos relacionados anteriormente. Entre esses fatores, destacam-se a coerência e a coesão, a sobriedade, a clareza das frases e o atendimento às normas gramaticais. Coerência e coesão Mesmo que um texto esteja gramaticalmente correto, a ausência de coerência tende a inviabilizar seu entendimento. A coerência consiste na unidade do texto. “Um texto coerente é um conjunto harmônico, em que todas as partes se encaixam de maneira complementar, de modo que não haja nada destoante, nada ilógico, nada contraditório, nada desconexo.” [4] Para interligar as partes que compõem um texto, faz-se necessário respeitar as relações lógicas (principal/secundário; causa/efeito; contraste...), a ordenação cronológica e até a espacial (essa, mais especificamente, nas descrições). Também se faz necessário utilizar corretamente os mecanismos de coesão. Por coesão entende-se a conexão entre os diversos enunciados presentes no texto[5]. Essa conexão ajuda a garantir a coerência da redação, pois favorece a compreensão das relações existentes entre os enunciados. De modo geral, os meios que garantem a coesão consistem em: a) emprego de pronomes, de sinônimos, de repetição de palavras, necessários para garantir a consistência das terminologias utilizadas;b) utilização das partículas de transição, isto é, conectivos e locuções que interligam corretamente as partes do texto (palavras, expressões, frases, períodos, parágrafos).Dos conectivos e locuções mencionados anteriormente, geralmente são mais utilizados, nos relatórios de auditoria, os presentes no quadro seguinte. Quadro 1 – Exemplos de conectivos e locuções de transição
Fonte: adaptado de GARCIA, Othon M. Comunicação em prosa moderna: aprenda a escrever, aprendendo a pensar. 20ª ed. Rio de Janeiro: Editora Fundação Getúlio Vargas, 2001. p. 292-294.
4 SAVIOLI, Francisco Platão; FIORIN, José Luiz. Para entender o texto: leitura e redação. 16. ed. Ática, 2002. p. 5 Ibid., p. 271.
Sobriedade é sinônimo de moderação. Consiste na atitude cuidadosa que os auditores devem ter com a linguagem utilizada em seus relatórios, a qual deve se basear em vocabulário e tom comedidos, equilibrados, sem excessos de qualquer natureza. Seguem alguns cuidados que os auditores devem adotar na redação dos relatórios para que o tom seja adequado: a) não depreciar pessoas ou instituições;b) não realizar generalizações ou insinuações; c) ser criterioso no uso de adjetivos, utilizando-os apenas quando forem realmente necessários;d) não usar palavras ou expressões com carga emocional, mesmo que seja sutil, como incapacidade, incompetência ou que denotem ironia ou sarcasmo;e) sempre que possível, equilibrar informações positivas e negativas;f) evitar as palavras com conotação negativa (exemplos: nenhum, ninguém, nada...).Clareza das frases Para que as comunicações sejam claras, é preciso um cuidado especial na elaboração das frases. As dicas seguintes são úteis para favorecer a inteligibilidade das comunicações: a) use frases curtas (de 15 a 20 palavras); as frases longas podem confundir o leitor e até o próprio redator;b) uniformize o tempo verbal, ao menos dentro de cada seção do relatório[6] (Por exemplo: critério: presente; condição: passado; recomendações: infinitivo);c) use preferencialmente a voz ativa, em lugar da voz passiva;d) dê preferência a frases na forma positiva (por exemplo, use “faltar” em vez de “não comparecer”);e) redija orações preferencialmente na ordem direta (sujeito, verbo e complementos);f) evite o uso de palavras incomuns (por exemplo, prefira usar “introdução” em vez de “prolegômenos”) e de regionalismos;g) utilize as palavras sempre no sentido denotativo (o sentido literal, que consta dos dicionários);h) desfaça eventuais ambiguidades nas frases;i) lembre-se de obedecer ao paralelismo, ou seja: se dois ou mais termos desempenharem a mesma função na frase, eles deverão apresentar estrutura semelhante.[7]
6 Instituto dos Auditores Internos do Brasil. Relatórios: apostila aluno. 2013. p. GA 5-27 a GA 5-31. 7 Exemplo de falha de paralelismo: Na etapa de execução, será necessária a avaliação dos indicadores, entrevistar os responsáveis pelo projeto e observar o funcionamento do sistema. Note-se que são necessários três itens; desses, um está expresso por um substantivo, ao passo que os outros dois estão expressos por verbos. Correção: Na etapa de execução, será necessário avaliar os indicadores, entrevistar os responsáveis pelo projeto e observar o funcionamento do sistema.
Os textos constantes dos relatórios devem estar de acordo com as normas de redação oficial e, consequentemente, com o padrão culto da língua portuguesa no Brasil. Por “padrão culto”, entende-se “aquele em que se observam as regras da gramática formal” e “se emprega um vocabulário comum ao conjunto dos usuários do idioma”[8]. Isso significa que, para utilizarmos o padrão culto, devemos usar uma linguagem nem rebuscada, nem pobre. Para que o padrão culto seja respeitado nos relatórios de auditoria da CGU, algumas dicas são úteis[9]: Vocábulos Efetue consultas a dicionários on-line, ao Vocabulário Ortográfico da Língua Portuguesa (VOLP)[10] e a gramáticas, a fim de evitar palavras que não existem oficialmente na língua, falhas ortográficas e falhas de sintaxe (concordância, regência...). Cuidado para não consultar referências desatualizadas. Novo Acordo Ortográfico Verifique se as referências utilizadas para consulta e o próprio texto estão atualizados de acordo com o Novo Acordo Ortográfico.[11]
8 BRASIL. Presidência da República. Manual de redação da Presidência da República. 2. ed. rev. e atual. Brasília: Presidência da República, 2002. p. 4. 9 Para ver como evitar falhas gramaticais, consultar Apêndice F. 10 Disponível em: <http://www.academia.org.br/nossa-lingua/busca-no-vocabulario>. A consulta ao VOLP, da Academia Brasileira de Letras (ABL), serve principalmente para aqueles casos em que há dúvidas se determinada palavra existe ou se está grafada corretamente. Por exemplo: a palavra “customizar”, embora muito utilizada atualmente, não consta no VOLP; consequentemente, não deve ser empregada nos relatórios. 11 Acordo Ortográfico da Língua Portuguesa. Lisboa, 16 dez. 1990. Disponível em: <http://www.academia.org.br/sites/default/files/conteudo/o_acordo_ortogr_fico_da_lngua_portuguesa_anexoi_e_ii.pdf>. Acesso em: 26 mar. 2018. Foi aprovado no Brasil por meio do Decreto Legislativo nº 54/1995 e está em vigor. PLANEJAMENTO DO RELATÓRIO DE AUDITORIA“Falhar no planejar significa planejar falhar.”[12]
Para iniciar o planejamento, é essencial que os auditores conheçam o objeto que irão auditar. Vencida essa etapa, as equipes devem definir os objetivos do trabalho, ou, em outras palavras, as questões de auditoria, e também o escopo. As questões de auditoria devem ser formuladas de modo a permitir que o auditor elabore um esboço do relatório, contendo as hipóteses dos principais achados e das conclusões, o que ajuda, inclusive, a avaliar a qualidade das questões. Na elaboração desse esboço, constitui também uma boa prática[13] de auditoria considerar os resultados potenciais dos testes que serão realizados durante os trabalhos de auditoria assim como as expectativas do auditado em relação aos resultados que serão comunicados por meio do relatório.
12 ANDERSON, Urton L. et al. Internal Auditing Assurance & Advisory Services. Fouth Edition. USA: Internal Audit Foundation, 2017 , p.623. 13 Ibid., p.337.
Matriz de Planejamento A Matriz de Planejamento[14] é um instrumento fundamental para o direcionamento e a organização de todo o trabalho de auditoria. É o documento com a ajuda do qual a equipe de auditoria define os objetivos do trabalho, os critérios relativos ao objeto auditado e os meios pelos quais pretende chegar a esses objetivos. A forma clara e concisa como esses elementos são expostos nessa matriz, aliada à organização do pensamento e também dos recursos que ela propicia, causa impactos positivos na execução do trabalho e, consequentemente, na qualidade do respectivo relatório.
A Matriz de Achados[15] consiste em documento auxiliar para a estruturação dos achados, o exercício da supervisão e o planejamento da redação do relatório. É composta pelos seguintes conteúdos: Questões e subquestões de auditoria; descrição sumária; critério (o padrão, o que deveria ser); condição (o que é); causas; efeitos; recomendações. Além desses conteúdos, detalhados no “Capítulo 3 - Componentes do relatório de auditoria”, devem constar também da matriz:
14 Cf. Apêndice C. 15 Cf. Apêndice D.
Informação extraída das evidências: breve descrição do fato material sustentado pela evidência informada. Deve demonstrar a adequação (qualidade) e a suficiência (quantidade) da evidência para sustentar o achado. Boas práticas: trata-se de ações identificadas e evidenciadas, em outros trabalhos de auditoria, que contribuam para o bom desempenho de unidade, de programa, de sistema... Podem ser identificadas em outra(s) unidade(s) ou em outro(s) setor(es) dentro da mesma unidade. Essas ações têm como finalidade subsidiar a proposta de recomendações. Não devem, portanto, ser confundidas com eventuais boas práticas relacionadas ao objeto analisado, as quais devem ser relatadas, quando houver, como achado no relatório. É preciso estar atento também para o fato de que cumprimento de lei ou atendimento completo ao critério não constituem boa prática, mas sim, obrigação. Benefícios esperados: melhorias que se esperam alcançar com a implementação das recomendações. Os benefícios podem ser quantitativos e/ou qualitativos. Sempre que possível, devem ser quantificados. Seu registro estimula a reflexão, por parte da equipe de auditoria, sobre a finalidade e a qualidade das recomendações propostas. Comparando-se a Matriz de Achados e a de Planejamento, verifica-se que as questões, as subquestões de auditoria e o critério são componentes que fazem parte de ambas. Esse fato demonstra a forte relação existente entre o planejamento de auditoria e a elaboração do respectivo relatório. A matriz de achados proporciona agilidade e eficiência na elaboração e também na revisão do relatório. Esses ganhos de produtividade na atividade de relatoria tendem a ocorrer pelos seguintes motivos: a) os componentes dos achados são organizados na matriz em ordem lógica e de forma sintética, propiciando uma visão geral dos resultados do trabalho, além da identificação de eventuais lacunas ou inconsistências nas informações ali registradas;b) por apresentar uma síntese dos conteúdos, a matriz facilita as discussões internas da equipe, a supervisão do trabalho e a revisão do relatório (realizada inicialmente com base na matriz de achados);c) a visão geral que essa matriz propicia realça os achados mais relevantes, o que facilita a sua ordenação no relatório (dos mais relevantes para os menos relevantes);d) tendo em vista possibilitar que as contribuições da equipe e do supervisor se deem antes de o auditor desenvolver os textos propriamente ditos, etapa mais trabalhosa e demorada por natureza, a matriz, ao mesmo tempo, estimula a colaboração entre os integrantes da equipe e evita a reescrita dos achados;e) contribui fortemente para a concisão e a objetividade dos relatórios, haja vista desestimular a inserção de detalhes ou de outras informações estranhos aos componentes dos achados;f) permite o cruzamento dos achados com as evidências;g) evita a elaboração de vários achados com conteúdo idêntico ou muito semelhante;h) facilita o desenvolvimento adequado do texto, tendo em vista ser construída com base em tópicos frasais[16], os quais posteriormente devem ser complementados, dando origem a parágrafos completos. Essa prática permite que os auditores organizem seu texto com maior coerência, coesão e clareza.
16 A propósito do uso de tópicos frasais, ver Apêndice B: desenvolvimento de parágrafos e argumentação.
Após o preenchimento da matriz de achados (que pode ser total ou parcial, a depender da dinâmica do trabalho), os auditores devem se reunir para discutirem o conteúdo desse documento. Em seguida, a matriz deve ser submetida à apreciação do supervisor do trabalho que verificará a coerência entre os diversos campos e a existência de evidências suficientes, confiáveis, fidedignas, relevantes e úteis. Após a aprovação pelo supervisor, as equipes devem desenvolver os achados, com base nos tópicos frasais constantes da matriz, e elaborar o relatório preliminar, o qual consiste em uma importante ferramenta para se comunicar com a os gestores e, consequentemente, melhorar o processo de trabalho. O relatório preliminar deve ser o mais completo possível. Isso significa que os seus componentes (detalhados no capítulo a seguir) devem estar tão desenvolvidos quanto for possível. Esse documento ajuda a evitar “armadilhas”, como linguagem inadequada, erros ou omissões, falta de clareza, mal-entendidos, discordâncias. Seu desenvolvimento deve ser acompanhado de forma criteriosa pelo supervisor. COMPONENTES DO RELATÓRIO DE AUDITORIAA estrutura do relatório de auditoria indicada nesta Orientação Prática tem como finalidades: a) assegurar o atendimento aos atributos de qualidade, de modo que os relatórios de auditoria da CGU sejam claros, completos, concisos, construtivos, objetivos e precisos;b) garantir maior eficiência na sua elaboração;c) tornar a sua leitura mais fácil e, consequentemente, despertar maior interesse dos usuários pelas informações contidas nesses documentos.Para tanto, estabeleceu-se um modelo único de relatório para todos os tipos de trabalho, o qual, em lugar de se basear em uma estrutura rígida atrelada ao sistema informatizado, configura-se por meio de um roteiro composto de seções, nas quais devem estar presentes os conteúdos essenciais dos relatórios. Essa estrutura garante a padronização dos relatórios; confere segurança ao redator e ao(s) revisor(es) e, ao mesmo tempo, possibilita a flexibilidade necessária em sua construção, de modo que possa atender à multiplicidade de objetos e de unidades auditados pela CGU. As seções do relatório de auditoria são as seguintes: a) Capab) Folha de rostoc) Missão da CGU e tipo de serviço prestado (avaliação, consultoria ou apuração)d) Resumo (highlight)e) Lista de siglas e de abreviaturasf) Sumáriog) Introduçãoh) Resultados dos Exames (achados de auditoria)i) Recomendaçõesj) Conclusãok) AnexosCapaPrimeiro componente do relatório, a capa é gerada automaticamente pelo sistema informatizado com base nos dados que constam da ação de controle. Apresenta as informações indispensáveis à identificação do trabalho, como o título do trabalho e a data da emissão do relatório. Sua cor varia de acordo com o tipo de serviço a que o trabalho pertence, sendo apuração (cor preta), avaliação (cor azul), consultoria (cor verde). Folha de rostoAlém dos nomes da CGU e da Secretaria Federal de Controle Interno, a folha de rosto contém informações específicas sobre o trabalho desenvolvido, como: tipo de serviço, unidade examinada e número da ação de controle. Essas informações também são extraídas automaticamente pelo sistema. Missão da CGU e tipo de serviçoA terceira página do relatório traz registrada a missão da CGU, com vistas a divulgá-la aos leitores do relatório. Na mesma página da missão, deve constar uma descrição sucinta do tipo de serviço realizado (avaliação, consultoria ou apuração), por meio do qual o trabalho foi desenvolvido, juntamente com a indicação do objeto auditado, que pode consistir em: unidades de negócios, linhas de produtos ou serviços, processos, programas, sistemas, controles, operações, contas, divisões, funções, procedimentos, políticas.[17] REFERÊNCIA 17 BRASIL. Ministério da Transparência e Controladoria-Geral da União. Secretaria Federal de Controle Interno. Manual de orientações técnicas da atividade de auditoria interna governamental do Poder Executivo Federal. Brasília: CGU, 2017, p.51. Resumo (highlight)O resumo, também conhecido como highlight, fornece uma visão geral clara e concisa do trabalho realizado pela CGU e de seus resultados. Constitui um dos elementos mais importantes do relatório, tendo em vista que pode ser o mais lido. Ocupa uma página, no máximo, proporcionando uma rápida leitura ao usuário de suas informações. É constituído de três partes, identificáveis visualmente: 1. Qual foi o trabalho realizado pela CGU?Nesse campo, o redator deverá indicar o objeto analisado e o escopo.2. Por que a CGU realizou esse trabalho?Nesse campo, devem ser indicadas as razões que foram determinantes para a realização do trabalho. Essas razões podem ser decorrentes da avaliação de riscos ou da materialidade, da relevância e/ou da criticidade. Não devem, portanto, ser indicados episódios como denúncias ou demandas de outros órgãos.3. Quais as conclusões alcançadas pela CGU? Quais as recomendações que deverão ser adotadas?Nessa seção, devem ser indicadas, de forma resumida, as principais conclusões (negativas e positivas) alcançadas pela equipe de auditoria, bem como as principais recomendações resultantes do trabalho realizado.Lista de siglas e de abreviaturasA lista de siglas e de abreviaturas apresenta, na ordem alfabética, as siglas e as abreviaturas mencionadas no relatório, acompanhadas do nome completo a que cada qual corresponde. A respeito das siglas é importante lembrar: a) não crie siglas. Use somente aquelas que já existem;b) ao citar uma sigla pela primeira vez, grafe-a entre parênteses após a expressão por ela designada, a qual deve ser escrita por extenso. Exemplo: “A Secretaria Federal de Controle Interno (SFC) realizou diversos trabalhos...”;c) as siglas de até três letras devem ser grafadas em letra maiúscula;d) as siglas com mais de três letras devem ser grafadas em maiúscula, se forem pronunciadas separadamente (por exemplo, IBGE) e, somente com a inicial maiúscula, se forem pronunciadas como uma palavra (por exemplo, Siafi);e) as siglas que foram criadas com alternância entre maiúsculas e minúsculas devem ter essa estrutura mantida (por exemplo, UnB, CNPq);f) por ser ainda considerada controversa, a prática de pluralizar as siglas (Por exemplo, as SAs, em vez de as SA) deve ser evitada. Em casos nos quais a sigla já assumiu significado de substantivo, o plural é permitido, mas sem apóstrofo (por exemplo, PMs).SumárioO sumário traz a enumeração das seções e das descrições sumárias dos achados, na mesma ordem em que constam do relatório, e os respectivos números das páginas. Facilita a localização dos conteúdos relevantes e, consequentemente, a sua leitura. IntroduçãoÉ o componente do relatório de auditoria que contextualiza o trabalho realizado, ou seja: apresenta elementos que ajudam o leitor a compreender o relatório. A introdução mostra as circunstâncias em que o trabalho foi desenvolvido e a relevância das contribuições dele advindas. Deve ser sempre elaborada pela equipe de auditoria. Além de bem escrita, a introdução deverá se constituir em um convite atrativo para a continuidade da leitura do relatório. Para a sua redação, tem-se o roteiro a seguir. Se houver necessidade, esse roteiro poderá ser desdobrado em mais parágrafos, no entanto, deve-se evitar que a introdução seja excessivamente longa. Detalhes que forem considerados úteis para a compreensão do trabalho poderão ser apresentados como anexo. Quadro 2 – Parágrafos e conteúdos da introdução
Fonte: elaboração própria. Resultados dos exames (Achados de auditoria)Os achados de auditoria constituem o resultado da comparação entre o critério e a condição. Podem, portanto, indicar conformidade ou desconformidade em relação ao critério. Constituem a parte central do relatório, pois representam a base não apenas para a conclusão a ser alcançada, mas também para as recomendações elaboradas pela equipe. Os achados devem responder às questões de auditoria elaboradas na fase de planejamento e ser apresentados, no relatório, preferencialmente por ordem de relevância. De modo geral, para cada questão de auditoria deve haver um achado correspondente. Podem, no entanto, ocorrer situações em que essa relação se torne um pouco mais complexa, a exemplo das seguintes: a) necessidade de elaborar mais de um achado para responder a uma mesma questão de auditoria.Nesse caso, o responsável pelos registros deverá elaborar um parágrafo inicial que responda à questão de auditoria de uma maneira mais ampla. Esse parágrafo, que deve anteceder os achados, deverá explicitar de que forma os achados contribuem para o alcance dessa resposta. A identificação deverá ser feita por meio de um subtítulo no texto relacionado com a respectiva questão de auditoria.b) identificação pela equipe, na fase de exames, de situações de desconformidade que não estavam previstas no planejamento, ou seja, situações que constituiriam “achados”, porém, não constituiriam resposta a quaisquer questões previstas.Nessas situações, achados pouco relevantes podem ser arquivados como papéis de trabalho ou comunicados à Unidade Auditada por meio de Nota de Auditoria. Situações relevantes deverão ser informadas ao supervisor que, por sua vez, deverá avaliar a situação verificada (de acordo com o risco ou a gravidade, a urgência e a tendência)[18] e adotar uma(s) das seguintes possibilidades:a) inclusão do tema proposto no planejamento do trabalho que está sendo desenvolvido;b) elaboração de um documento que deverá ser encaminhado à Unidade Auditada em anexo ao relatório;c) geração de uma nova ação de controle.Se a situação identificada requerer medida urgente a ser adotada pela unidade, o supervisor poderá comunicá-la também por meio de Nota de Auditoria.c) impossibilidade de responder a alguma questão de auditoria Essa situação pode ocorrer devido a dois fatores: o primeiro, por limitações/restrições ao trabalho; o segundo, por falhas no planejamento.No primeiro caso, a situação deverá ser registrada em parágrafo específico da introdução. No segundo caso, o qual tende a ser evitado se forem bem executadas as etapas de planejamento, a questão de auditoria não respondida não deverá ser mencionada no relatório.COMPONENTES DO ACHADOAlém de serem relevantes, os achados também devem estar devidamente fundamentados em evidências e mostrar-se convincentes. Para isso é necessário que guardem coerência e consistência em cada um dos seus componentes, quais sejam: descrição sumária, parágrafo introdutório, critério, condição, causa, consequência/efeito e conclusão.[19]
18 Ver “Matriz GUT” no Apêndice A. 19 De todos esses componentes, somente a descrição sumária, o parágrafo introdutório e a conclusão têm posição fixa. Os outros quatro (critério, condição, causa e consequência) constam dos achados, mas não necessariamente na sequência aqui apresentada.
É a síntese do achado e, como tal, deve resumi-lo adequadamente, sem dar margem a interpretações não suportadas pelas evidências dos achados a que se referem. Tem o papel de facilitar a visão geral sobre o seu conteúdo. Sugere-se que seja elaborada após a redação do achado, já que, para sua construção, é necessária a clareza sobre a totalidade do registro. Quando o achado envolver números, quantidades ou valores relevantes e tecnicamente fundamentados (evidenciados em papéis de trabalho), é importante que essas informações constem na descrição sumária. Parágrafo(s) introdutório(s) É o segundo componente do achado de auditoria e tem a função de contextualizá-lo. Nesse parágrafo, deve-se apresentar o trabalho realizado, objetiva e sinteticamente, com o fim de responder às seguintes perguntas: o quê, quem, quando, quanto (valor do objeto auditado ou da condição, quando couber), onde, como e por quê. Critério (o que deveria ser) “É o padrão utilizado para avaliar se o objeto auditado atende, excede ou está aquém do desempenho esperado.”[20] Deve ser definido na fase de planejamento, com base nos objetivos do trabalho, e servir como fundamento para que a equipe de auditoria realize suas análises. A apresentação do critério é essencial para garantir a consistência da argumentação no relatório.
20 BRASIL. Ministério da Transparência e Controladoria-Geral da União. Secretaria Federal de Controle Interno. Manual de orientações técnicas da atividade de auditoria interna governamental do Poder Executivo Federal. Brasília: CGU, 2017, p. 99.
Quadro 3 – Tipos de critérios
Fonte: adaptado de Instituto dos Auditores Internos do Brasil. Relatórios: apostila aluno. 2013, p. GA 3-4. Em relação aos critérios, é importante que a equipe de auditoria esteja atenta para não os utilizar sem uma avaliação crítica, pois é possível que alguma norma, política ou procedimento não tenha acompanhado a evolução dos respectivos processos de trabalho, estando defasados, necessitando, portanto, de atualização. Nesses casos, outros critérios serão necessários para subsidiar a análise em questão, como boas práticas nacionais e até, eventualmente, internacionais, relacionadas ao objeto auditado. Condição (o que é) É a “situação existente identificada e documentada durante a fase de execução da auditoria.”[21] Deve ser sempre suficientemente evidenciada. Considerando que os relatórios de auditoria devem ser concisos, há que se ter um cuidado especial para que a condição não seja excessivamente detalhada, o que equivale a dizer, não seja descrita em nível analítico, conforme demonstra o quadro seguinte.
21 BRASIL. Ministério da Transparência e Controladoria-Geral da União. Secretaria Federal de Controle Interno. Manual de orientações técnicas da atividade de auditoria interna governamental do Poder Executivo Federal. Brasília: CGU, 2017, p.99. Quadro 4 – Exemplos de registros de superfaturamento* por nível de detalhe
Fonte: adaptado de Instituto dos Auditores Internos do Brasil. Relatórios: apostila aluno. 2013, p. GA 3-6. * Nesse exemplo, está sendo utilizada a definição de superfaturamento estabelecida na Nota Técnica nº 1028/GSNOR/SFC/CGU/PR, de 24/04/2009, alínea “c”. Causa A causa é a razão para a diferença existente entre a situação esperada (o critério) e a encontrada (a condição). É importante que as equipes de auditoria identifiquem a(s) causa(s) de cada achado negativo relatado, pois ela(s) funciona(m) como subsídio para a elaboração de recomendações que de fato agreguem valor à gestão, contribuindo para que as desconformidades encontradas não voltem a ocorrer. Ao tratar da causa no relatório, a equipe de auditoria deve responder à seguinte questão: por que essa diferença (entre critério e condição) existe? O que permitiu que ela ocorresse? Em sistemas complexos, entretanto, raramente os problemas decorrem de uma única causa. Elas podem ser várias e de diferentes níveis, quais sejam: a) causas próximas: aquelas que levam à condição;b) causas intermediárias: levam às causas próximas; são passíveis de providências para evitar que a condição ocorra novamente; podem ser ramificadas ou não;c) causas raízes: causa primária ou causas que deram origem a uma dificuldade, um erro ou um caso de não conformidade”.[22]REFERÊNCIAS 22 Ibid., p. 132.
Critério (situação esperada): Abastecimento regular dos insumos utilizados no atendimento à população nas unidades públicas de saúde. Condição (situação encontrada): Não há material hospitalar e medicamentos suficientes para atendimento à demanda no Hospital X. Quadro 5 – Exemplos de níveis de causa
Fonte: adaptado de Instituto dos Auditores Internos do Brasil. Relatórios: apostila aluno. 2013, p. GA 3-12 e GA 3-13. A causa é composta pelos seguintes elementos: CAUSA = fontes de risco + vulnerabilidades Para que as causas possam ser devidamente identificadas, esse processo deve se iniciar já na fase de planejamento do trabalho. Essa identificação deve ser feita mediante: a) identificação dos riscos que possam comprometer o alcance dos objetivos relativos ao objeto auditado ou levantamento de hipóteses de achados;b) combinações de fontes e vulnerabilidades[23]. O quadro 6, a seguir, poderá auxiliá-lo nessa tarefa;c) definição de testes que possibilitem a identificação das causas, preferencialmente as causas raízes.No quadro a seguir, estão relacionadas diferentes fontes de risco e as respectivas vulnerabilidades. Apesar de não ser uma lista exaustiva, ela é útil para elaborar as hipóteses e direcionar os testes para identificar as causas nos respectivos trabalhos de auditoria.
23 BRASIL. Ministério da Transparência e Controladoria-Geral da União. Secretaria Federal de Controle Interno. Manual de orientações técnicas da atividade de auditoria interna governamental do Poder Executivo Federal. Brasília: CGU, 2017, p. 69-70. Quadro 6 – Possíveis causas dos riscos
Fonte: BRASIL. Ministério da Transparência e Controladoria-Geral da União. Secretaria Federal de Controle Interno. Manual de orientações técnicas da atividade de auditoria interna governamental do Poder Executivo Federal. Brasília: CGU, 2017, p. 69-70. As fontes e as vulnerabilidades relacionadas no quadro anterior devem ser combinadas e podem ser utilizadas tanto para a análise de eventos potenciais (riscos) como de eventos que já se materializaram (achados). Em ambos os casos, devem ser confirmadas por meio de testes. No processo de identificação das causas, há alguns tipos de erros que são relativamente comuns. Um deles é apontar como causa "fragilidades dos controles internos". Tendo em vista que os controles nascem da necessidade de controlar os riscos e são, portanto, posteriores a eles, as falhas nos controles não podem constituir causas e sim achados e, como tal, devem ser detalhadas, informando-se claramente que controles falharam, como falharam e, principalmente, por que falharam. Outro equívoco relativamente comum é confundir a causa com informações a ela relacionadas, conforme veremos no quadro a seguir. Quadro 7 – Equívocos a evitar na identificação das causas
Fonte: elaboração própria. Com a finalidade de auxiliar os auditores no processo de identificação e análise de causas que, a depender do caso, pode ser bastante complexo, consta desta Orientação Prática o apêndice A, o qual apresenta algumas das principais técnicas de identificação de causas utilizadas nos trabalhos de auditoria. Efeito (ou consequência) É o componente do achado de auditoria que corresponde a acontecimentos que decorrem ou que podem decorrer da diferença existente entre a situação esperada (o critério) e a encontrada (a condição). Quando é positivo, corresponde a benefícios alcançados. Quando é negativo, corresponde ao risco a que o objeto auditado está exposto ou aos danos que sofreu por não estar conforme o critério.[24]
24 Um exemplo muito conhecido de efeito (negativo) é o prejuízo ao erário, que enseja a necessidade de providências para recuperação desse valor.
Os efeitos do achado devem ser identificados porque: a) facilitam a ligação entre o trabalho de auditoria e os objetivos da organização; b) contribuem para que o auditor mantenha o foco no risco;c) ajudam a persuadir os leitores do relatório, inclusive a alta administração;d) podem auxiliar leitores menos técnicos a entender as implicações dos achados de auditoria;e) contribuem para a classificação do achado.Muitas vezes, um mesmo achado pode acarretar uma série de efeitos. Para identificá-los, a equipe de auditoria deve perguntar repetidamente pelos efeitos decorrentes da condição (com auxílio da pergunta “e daí?”). Dessa forma, poderá identificar diferentes níveis de efeito (ou níveis de consequência), quais sejam: a) efeitos diretos (que afetam o objeto auditado uma única vez);b) efeitos cumulativos sobre o objeto auditado;c) efeitos cumulativos sobre a organização;d) efeito sistêmico (nível mais alto).[25]
25 Instituto dos Auditores Internos do Brasil. Relatórios: apostila aluno. 2013, p. GA 3-15 e GA 3-16.
Trata-se do fechamento do texto do achado. Deve indicar de forma sintética a resposta à questão de auditoria, ou seja, o aspecto principal que se pretende destacar por meio do achado. Deve configurar-se como o resultado da junção dos parágrafos anteriores. Serve como base para a elaboração da descrição sumária. CLASSIFICAÇÃO E ORGANIZAÇÃO DOS ACHADOSOs achados podem indicar conformidade ou desconformidade com o critério. Nos casos em que houver conformidade com o critério, podem ser verificadas também pela equipe oportunidades para melhoria e /ou boas práticas. Os achados que registram desconformidade com o critério devem ser classificados de acordo com o impacto (já ocorrido ou que possa vir a ocorrer) para os objetivos da Unidade Auditada, o qual pode variar entre baixo, médio, alto e muito alto. Quadro 8 – Escala de Impactos
Fonte: adaptado de BRASIL. TCU. Curso Auditoria Baseada em Risco. Conteudistas: Antônio Alves de Carvalho Neto, Arnaldo Ribeiro Gomes. Brasília, 2017. Essa classificação constitui a base para a ordenação dos achados, que devem ser apresentados no relatório de acordo com o grau de impacto (dos maiores para os menores), respeitando-se, entretanto, a(s) atividade(s), tópico(s) ou área(s) por meio das quais estiverem sendo organizados. Recomendações e planos de açãoAs recomendações consistem em ações que a CGU indica às Unidades Auditadas, visando a corrigir desconformidades, a tratar riscos e a aperfeiçoar processos de trabalho e controles. Elas decorrem dos achados de auditoria, mas não fazem parte desses registros. Não há, portanto, a obrigatoriedade de que seja elaborada uma recomendação para cada achado. Isso não significa, contudo, que possa haver achados que denotem desconformidades relevantes sem recomendação a eles vinculadas. Significa apenas que achados que relatam conformidade não requerem recomendações e que vários achados podem estar vinculados a uma única recomendação. É por meio das recomendações que as auditorias agregam valor à gestão das Unidades Auditadas e, consequentemente, por meio dos benefícios obtidos pela gestão com o atendimento a elas, que se mede o alcance dos objetivos das auditorias da CGU.[26] Por tudo isso, somente após o atendimento às recomendações dele decorrentes, se pode afirmar que um trabalho de auditoria de fato atingiu os seus objetivos.[27] É imprescindível, portanto, que os auditores conheçam bem a condição, a causa e as consequências dos achados e dediquem atenção especial à elaboração das recomendações, de forma que elas indiquem ações objetivas, possíveis de serem implementadas e que resolvam de fato o(s) problema(s)/risco(s) identificado(s). Para que as recomendações atendam sua finalidade, faz-se necessário que os auditores as discutam com os gestores. Constitui boa prática que a equipe de auditoria indique aos(às) gestores(as) quais evidências deverão ser apresentadas pela unidade a fim de que elas sejam consideradas atendidas. Essa prática visa a facilitar o processo de monitoramento, que tem como finalidade verificar se a unidade examinada de fato implementou as medidas recomendadas e se essas medidas foram suficientes para solucionar os problemas apontados, isto é, se os benefícios decorrentes dos trabalhos de auditoria foram realmente alcançados. Para essa verificação, poderá ser necessária a realização de testes (circularização, entrevistas...) e até mesmo um trabalho de auditoria específico. Esse processo, portanto, não deve se restringir à recepção de “manifestações da unidade auditada”.
26 BRASIL. Ministério da Transparência e Controladoria-Geral da União. Secretaria Federal de Controle Interno. Manual de orientações técnicas da atividade de auditoria interna governamental do Poder Executivo Federal. Brasília: CGU, 2017, p. 101. 27 Ibid., p.115. O sucesso das recomendações, nos trabalhos de auditoria, depende, pois, das seguintes etapas: Características desejáveis para as recomendações Além das etapas citadas anteriormente, há características desejáveis para as recomendações emitidas pela CGU que, se respeitadas, aumentam a chance de elas atingirem a sua finalidade. O quadro a seguir apresenta todas essas características. Quadro 9 – Características desejáveis para as recomendações
Fonte: adaptado de BRASIL. Ministério da Transparência e Controladoria-Geral da União. Secretaria Federal de Controle Interno. Manual de orientações técnicas da atividade de auditoria interna governamental do Poder Executivo Federal. Brasília: CGU, 2017, p. 102-103. * A atuação na causa raiz está sendo tratada de forma mais detalhada no Apêndice A (Identificação e análise da causa raiz) desta Orientação Prática. ** Por esse motivo, todas as recomendações se encontram reunidas em uma seção específica do relatório. Foco das recomendações Por meio do quadro 9, verifica-se que uma das características desejáveis para as recomendações é que atuem na causa raiz, o que permite eliminar as desconformidades relatadas ou, ao menos, reduzir a possibilidade de que elas ocorram novamente. Para tanto, é importante analisar as relações de causalidade de cada achado, de forma que as respectivas causas raízes possam ser identificadas, conforme consta do apêndice A desta Orientação Prática. Nos casos em que forem identificadas somente causas intermediárias ou próximas, a equipe de auditoria avaliará a conveniência de elaborar recomendações relacionadas às causas intermediárias. Existem, no entanto, outras duas possibilidades: a de a equipe de auditoria elaborar recomendações com foco na condição ou elaborar recomendações com foco nas consequências, conforme pode ser visto no quadro a seguir: Quadro 10 – Tipos de recomendações (conforme o foco)
Fonte: adaptado de Instituto dos Auditores Internos do Brasil. Relatórios: apostila aluno. 2013, p. GA 3-19. Para fins de ilustração dos tipos de recomendações, podem-se observar os seguintes exemplos: Exemplo 1
Exemplo 2
Eventualmente, pode haver recomendações que tenham como finalidade alterar o próprio normativo que, inicialmente, poderia estar sendo usado como critério. Nesse caso, um novo critério deve ser estabelecido, o qual pode, por exemplo, consistir em boas práticas nacionais ou mesmo internacionais. Classificação das recomendações Tendo em vista a diversidade das recomendações emitidas pela CGU, a necessidade de avaliar sua qualidade e de dar a elas um tratamento gerencial, estabeleceu-se uma nova classificação por meio de categorias, as quais podem ser verificadas no quadro a seguir. Quadro 11 – Categorias de recomendação
Fonte: elaboração própria.
28 THE COMMITTEE OF SPONSORING ORGANIZATIONS OF THE TREADWAY COMMISSION. Controle Interno - Estrutura Integrada: Sumário Executivo. Tradução: Price Watherhouse Coopers e Instituto dos Auditores Internos do Brasil. São Paulo, 2013, p. 11. Verifica-se, por meio do quadro, a existência de, basicamente, dois tipos de categorias. O primeiro, é formado pela categoria 1 e suas subcategorias e tem como finalidade propor ações mais estruturantes, isto é, ações de caráter mais amplo e mais profundo, voltadas ao aperfeiçoamento de processos de gestão e de outras atividades fundamentais da organização. Já o segundo, representado pelas categorias de número 2 a 5, visa a corrigir situações específicas, grande parte delas em andamento ou já concluídas. Desde que apresentada a devida justificativa, com base em avaliação custo-benefício, todas as categorias, à exceção da de número 1, podem ter o seu monitoramento dispensado. Essa nova classificação das recomendações apresenta as seguintes vantagens: a) a lista de categorias contribui para a elaboração de recomendações, já na etapa de preenchimento da matriz de achados, visto funcionar como um elenco que auxilia os auditores na reflexão a respeito dos benefícios esperados como resultado da recomendação;b) as categorias poderão servir de base para as extrações que subsidiarão as avaliações de qualidade das recomendações e até para a avaliação da efetividade dos trabalhos de auditoria desenvolvidos pela CGU, bastando para isso se realizar o levantamento do percentual de recomendações emitidas em cada categoria e o seu grau de atendimento;c) a categoria de número “1” estimula a elaboração de recomendações relacionadas aos três processos que devem constituir prioridade nas avaliações realizadas pelas auditorias internas: governança, gestão de riscos e controles;d) permitem que se relacionem as categorias de recomendações e as classes de benefícios financeiros e não financeiros passíveis de serem auferidos em virtude da atuação da atividade de auditoria exercida pela CGU.Planos de ação O plano de ação constitui-se em um conjunto de medidas que cabem à unidade auditada adotar com a finalidade de: a) tratar riscos significativos;b) solucionar problemas complexos identificados pela equipe de auditoria;c) abordar situações em que haja grande quantidade de ações a serem adotadas.Normalmente é requerido pela equipe de auditoria, mas pode também ser proposto pelos próprios gestores do objeto auditado. Em um ou em outro caso, o plano de ação deve estar relacionado às recomendações emitidas e, à semelhança delas, deve ser viável, específico para o(s) problema(s)/risco(s) em questão e monitorável. As ações previstas no plano devem apresentar uma boa relação custo-benefício, ser relevantes e preferencialmente atuar na causa raiz. Os planos de ação devem trazer as seguintes informações: a) objetivo geral que se pretende alcançar por meio das ações;b) ações que serão realizadas;c) objetivo de cada uma das ações;d) cronograma para desenvolvimento das ações;e) responsável pela execução de cada ação.Após sua elaboração pelos gestores, o plano de ação deve ser avaliado pela equipe de auditoria da CGU e, se for o caso, retornar aos gestores para os ajustes necessários. Sua execução será gerida pelos respectivos responsáveis na Unidade Auditada e monitorada pela CGU. Da mesma forma que ocorre com as recomendações, as ações propostas no plano podem ter foco na causa, na condição e/ou na consequência. Orientações gerais para a elaboração de recomendações e de planos de ação Evidências para responsabilização As recomendações do tipo “Instauração de TCE” e “Apuração de responsabilidade”, por envolverem situações que podem gerar efeitos financeiros e até penais para os gestores, requerem um cuidado ainda maior com as evidências, o qual, caso não ocorra, poderá inviabilizar a responsabilização devida dos agentes que deram origem à condição identificada por meio do trabalho de auditoria. No quadro abaixo, são apresentados alguns desses cuidados. Quadro 12 – Cuidados com as evidências
Fonte: elaboração própria. Em relação aos processos de responsabilização, é necessário atentar ainda para as seguintes orientações: a) prejuízos de pequena monta (licitação dispensável) e oriundos de conduta culposa ou condutas de baixo potencial ofensivo (puníveis com advertência) podem ter a apuração dispensada com a celebração de Termo Circunstanciado Administrativo (TCA)[29] ou Termo de Ajustamento de Conduta (TAC)[30]; b) a responsabilização disciplinar de conduta de ocupantes de cargo de natureza especial e de titulares de autarquias e fundações cabe exclusivamente à CGU ou à Presidência da República; dessa forma, irregularidades que os envolvam não devem ser objeto de recomendação de apuração, mas de encaminhamento à CRG;c) a competência para a responsabilização disciplinar de conduta de dirigente máximo de empresas estatais depende de previsão nas normas internas da entidade. Devem, pois, ser avaliadas, caso a caso, as providências a serem recomendadas quando identificadas irregularidades praticadas por estes agentes, podendo ocorrer a recomendação de apuração pela entidade ou o encaminhamento das informações à CRG;d) nem sempre um ato que descumpriu norma deve ser o objeto de apuração. Por exemplo: nos casos de reconhecimento de dívida, muitas vezes estes atos são decorrentes de uma omissão na gestão dos contratos que tiveram sua vigência encerrada, não havendo irregularidade no reconhecimento em si. Dessa forma, deve ser avaliada a pertinência de se recomendar a apuração da eventual omissão que ocasionou a situação;e) a Lei nº 12.846/2013 somente pode ser utilizada para responsabilizar atos lesivos contra a Administração praticados por empresas após 29 de janeiro de 2014; qualquer ilícito anterior somente pode gerar responsabilização administrativa de empresas com base nas leis de contratos e licitações;f) é preciso atentar para tipos de causas que, quando apontados, dificultam o processo de responsabilização, a exemplo de: "falta de infraestrutura", "fragilidades nos controles internos"...Para a instauração de TCE, são requisitos essenciais: a comprovação de ocorrência de dano consubstanciada na descrição detalhada dos fatos, quantificação do débito, a identificação dos responsáveis e as medidas administrativas adotadas para ressarcimento ao erário federal, já que a TCE constitui medida de exceção. Nessa linha, a administração deve esgotar todas as medidas administrativas a seu turno para elidir a irregularidade ensejadora da TCE ou obter o ressarcimento do dano verificado, antes de formalizar a instauração do respectivo processo. Isso significa que as equipes devem averiguar todos esses requisitos antes de recomendar a instauração de TCE. É preciso ainda considerar as hipóteses, estabelecidas pelo TCU, em que a instauração de TCE fica dispensada.[31]
29 BRASIL. Presidência da República. Controladoria-Geral da União. Instrução Normativa nº 04, de 17 de fevereiro de 2009. Brasília, 2009. 30 BRASIL. Ministério da Transparência, Fiscalização e Controle. Instrução Normativa nº 02, de 30 de maio de 2017. Brasília, 2017. 31 Nos casos em que a equipe de auditoria verificar que a recomendação emitida não atende aos requisitos constantes desta Orientação Prática, de forma a comprometer sua viabilidade, a recomendação deverá ser revisada, de modo a que sejam incluídas as características ausentes. A revisão das recomendações também deverá ocorrer quando surgir fato superveniente que produza impacto no teor da recomendação emitida. Conclusão (do relatório)É o componente do relatório de auditoria por meio do qual a equipe de auditoria emite a opinião sobre o objeto auditado, a qual deve estar baseada em informação suficiente, confiável, relevante e útil[32]. Deve ter caráter gerencial, isto é, tratar de conteúdos que caibam à alta administração da unidade. Na conclusão do relatório, devem ser apresentados: a) respostas claras às questões de auditoria propostas, as quais devem ter como base os respectivos achados (citados de forma sintética), explicitando-se o vínculo entre eles e as questões propostas; a conclusão não deve se constituir, portanto, apenas na síntese dos achados;b) causas raízes, nos casos em que elas forem identificadas;c) boas práticas relevantes, especialmente aquelas que já foram adotadas para solucionar condições indesejáveis descritas no relatório;d) principais benefícios decorrentes da auditoria realizada;e) os danos identificados, quando houver, em comparação ao montante analisado.
32 THE INSTITUTE OF INTERNAL AUDITORS. Normas Internacionais para a prática profissional de Auditoria Interna. Revisadas em outubro/2012. Disponíveis em: <https://na.theiia.org/standardsguidance/Public%20Documents/IPPF%202013%20Portuguese.pdf>. Acesso em: 14 jun. 2018. p. 15 (IPPF nº 2410-A1). Anexos do relatórioNesta seção, serão registradas as manifestações da Unidade Auditada, as análises da equipe de auditoria e qualquer outra informação considerada relevante pela equipe de auditoria, como: tabelas; relatório fotográfico, entre outros. MANIFESTAÇÃO DA UNIDADE AUDITADA E ANÁLISE DA EQUIPE DE AUDITORIAEsse componente é constituído de duas partes: a “Manifestação da Unidade Auditada” e a “Análise da equipe de auditoria”. A primeira consiste no registro das manifestações emitidas pela Unidade Auditada após o gestor responsável ter acesso ao completo teor do(s)s achado(s) relatado(s). A segunda consiste nas análises da equipe de auditoria relativas a essas manifestações. Manifestação da Unidade Auditada A “Manifestação da Unidade Auditada” apresenta os esclarecimentos, as avaliações, os argumentos ou as informações adicionais do gestor referentes aos achados de auditoria. Constitui também oportunidade para que sejam levantadas e analisadas eventuais falhas de entendimento, erros de interpretação ou fragilidades das evidências, possibilitando à equipe a oportunidade de rever seu posicionamento ou de embasá-lo de forma mais consistente. As discordâncias devem ser analisadas criteriosamente pela equipe de auditoria e os eventuais erros materiais, corrigidos. Orientações gerais a) A manifestação deve ser precedida pelo número do achado a que ela se refere, conforme o exemplo abaixo:Achado nº 3Manifestação da unidade examinadaAnálise da equipe de auditoriab) Nos casos em que uma manifestação do gestor se referir a diversos achados, devem ser transcritos os trechos referentes a cada achado separadamente, de acordo com a seguinte ordem: número do achado a que a manifestação se referir, a manifestação do gestor e a análise da equipe de auditoria a ela correspondente;c) Para os casos em que uma mesma manifestação se referir a mais de um achado e não for possível separar o trecho que trata de cada achado, a manifestação deve ser transcrita na sua totalidade e apenas uma vez. Antes da transcrição, no entanto, devem constar os números dos achados a que a manifestação se referir. Após a transcrição, deverão ser registradas as respectivas análises separadamente. Para facilitar o entendimento por parte do leitor, após o subtítulo “Análise da equipe de auditoria”, deverá constar, entre parênteses, a indicação do número do achado a que a análise estiver relacionada:- Exemplo: Análise da equipe de auditoria (achado nº4)d) Devem ser informados os meios pelos quais o gestor se manifestou (número, origem e data dos documentos, horário e data da mensagem eletrônica etc.): - Exemplo: “Por meio do Ofício nº xxxxx, de xx de xxxx de 20XX, o órgão XXXXX apresentou a seguinte manifestação: [...]”e) A manifestação do gestor deve ser apresentada entre aspas, preferencialmente ipsis litteris, ou seja, na íntegra. No entanto, devem ser evitadas: - Reprodução integral de jurisprudências e transcrições de legislação;- Manifestações prolixas. Nos casos acima, a equipe pode suprimir os trechos que considerar desnecessários, desde que informe, com o uso da marca “[...]”, o trecho em que foi feita a supressão e que se mantenha o completo teor da opinião do gestor.Exemplo de texto original:“Senhor técnico da Controladoria,Sobre o relatório XX, achado nº 3, recomendação nº 1, que indicava a necessidade de aditar o contrato de terceirização, informo que foi atendida, de acordo com o artigo 60 da Lei 8.666/93, segundo o qual ‘Os contratos e seus aditamentos serão lavrados nas repartições interessadas, as quais manterão arquivo cronológico dos seus autógrafos e registro sistemático do seu extrato, salvo os relativos a direitos reais sobre imóveis, que se formalizam por instrumento lavrado em cartório de notas, de tudo juntando-se cópia no processo que lhe deu origem.’”Exemplo de transcrição:“Senhor técnico da Controladoria,Sobre o relatório XX, achado nº 3, recomendação nº 1, que indicava a necessidade de aditar o contrato de terceirização, informo que foi atendida, de acordo com o artigo 60 da Lei 8.666/93.” [...]f) Deve ser acrescentada a expressão “sic” entre parênteses imediatamente após palavra ou trecho incompreensível que faça parte da manifestação do gestor. A expressão latina significa “assim” e indica que o texto original está escrito daquela forma, por mais errado ou estranho que pareça. O uso da expressão, entretanto, é desaconselhado nos casos de mero erro de digitação, de ortografia ou de concordância;g) Quando não houver manifestação do gestor, as equipes devem informar “Não houve manifestação da unidade examinada”, caso o gestor não apresente qualquer manifestação sobre o relatório, e “Não houve manifestação da unidade examinada para o achado de nº X”, caso o gestor não apresente manifestação para um ou mais achados;h) Quando o gestor somente houver se manifestado ao longo do trabalho de auditoria, mas não houver se manifestado após o relatório preliminar, essa informação deve ser apresentada na seção “Manifestação da unidade examinada”;i) Há situações excepcionais e especificamente justificadas, como trabalhos da CGU que se desenvolvem sob segredo de justiça, em que não há “Manifestação da unidade examinada”;j) Nos casos em que houver manifestação de ex-gestor, deve-se, antes de iniciar a transcrição da manifestação, esclarecer quem é o seu autor:- Exemplo: “Por meio do Ofício nº xxxxx, de xx de xxxx de 20XX, a Prefeitura Municipal de xxx/xx encaminhou a seguinte manifestação do Senhor XXXX, Prefeito do município/UF no período de ZZ/ZZ a ZZ/ZZ:[...]”;k) Para as situações em que a manifestação apresentada contiver nomes de pessoas ou números de CPF, esses dados deverão receber o tratamento indicado no item 4.3 (Identificação de pessoas físicas e jurídicas), e tal adaptação deve ser informada no próprio texto.Análise da equipe de auditoria A “Análise da equipe de auditoria” deve demonstrar como a resposta da Unidade Auditada foi compreendida pela equipe de auditoria e de que forma as informações e argumentos apresentados contribuíram para esclarecer a situação encontrada. Esse é o espaço em que a equipe deve demonstrar por que a situação descrita no achado não pode ser mantida – caso o achado represente desconformidade - e qual a razão de os argumentos apresentados pelo gestor não serem considerados suficientes para solucionar a desconformidade descrita, quando for esse o caso. É importante ressaltar que, se a manifestação for suficiente para alterar a opinião da equipe, a equipe deverá proceder à modificação do(s) achado(s) de auditoria correspondente(s) e submetê-lo(s) novamente à revisão do supervisor do trabalho. Não bastará, portanto, esclarecer a situação na análise da equipe de auditoria. Para evitar falhas na elaboração dessa seção do relatório, as seguintes etapas são recomendadas: - analise cuidadosamente os argumentos apresentados pelo gestor. Lembre-se: analisar é dividir em partes;- verifique a consistência de cada um desses argumentos;- ao se deparar com argumentos irrefutáveis, que alteram, portanto, o entendimento da equipe sobre a condição encontrada, altere o texto do achado para que ele fique compatível com esse novo entendimento e informe a mudança na “análise da equipe de auditoria”;- ao identificar um erro de argumentação, selecione as evidências que respaldam a sua convicção e, com base nessas evidências, esclareça, nessa mesma seção, por que razão os argumentos apresentados pela unidade examinada não podem ser aceitos;- sempre que for viável, utilize-se de uma das técnicas de argumentação para responder a cada um dos argumentos a respeito dos quais houver discordância. Para isso, consulte o “Apêndice B – Desenvolvimento de parágrafos e argumentação”.Nessa seção, devem ser consideradas ainda as seguintes orientações: a) considerando que os argumentos da análise, em si mesmos, já são suficientes para demonstrar os pontos de concordância e divergência entre CGU e gestor, não é recomendável usar termos como “acatar” (sinônimo de honrar, respeitar, reverenciar, venerar, cumprir e obedecer). Deve-se argumentar objetivamente e declarar que tal informação ou argumento esclarece, comprova, justifica etc.; ou não esclarece, não comprova, não justifica etc.;b) nos casos excepcionais em que não houver encaminhamento do relatório preliminar ou de informativo ao gestor, deve ser registrada, nessa parte do anexo, a causa da ausência de encaminhamento e a consequente impossibilidade de análise.Exemplo:“Não houve encaminhamento de relatório preliminar ao gestor pelo fato de os trabalhos terem se desenvolvido sob segredo de justiça. Consequentemente, não houve manifestação da unidade examinada.”DETALHAMENTO DA METODOLOGIA (QUANDO FOR NECESSÁRIO)Essa seção é opcional. Deve ser redigida quando o parágrafo destinado à metodologia, constante da introdução do relatório, não for suficiente para explicitar a metodologia utilizada na execução do trabalho de auditoria. OUTROS DOCUMENTOS CONSIDERADOS RELEVANTESEste anexo pode conter qualquer outra informação considerada relevante pela equipe de auditoria, como: lista de unidades examinadas; tabelas; relatório fotográfico. No entanto, deve-se tomar o cuidado de não transformar este anexo em um repositório de papéis de trabalho. ASPECTOS FORMAIS DO RELATÓRIO DE AUDITORIACom as finalidades de realçar o caráter técnico dos relatórios produzidos pela CGU, de facilitar a sua leitura e, ao mesmo tempo, de fortalecer a identidade institucional, os padrões de formatação, registrados no quadro a seguir, devem ser respeitados. Quadro 13 – Padrões de formatação dos relatórios da CGU
Fontes: adaptado de a. ASSOCIAÇÃO BRASILEIRA DE NORMAS TÉCNICAS. NBR 5892: Norma para datar. Rio de Janeiro, 1989. p. 2.b. ______. NBR 10520: Informação e documentação – Citações em documentos - Apresentação. Rio de Janeiro, 2002. p. 2-3.c. BRASIL. Congresso. Senado Federal. Secretaria de Comunicação Social. Manual de redação: Agência Senado, Jornal do Senado. Brasília: Senado Federal, 2003. p. 26-27.Quadros e tabelasPara favorecer sua clareza e objetividade, as informações contidas nos relatórios da CGU podem ser apresentadas não apenas em forma de texto, mas também por meio de tabelas, quadros e outros tipos de ilustração. Todos esses recursos são úteis para elucidar, organizar e resumir informações complexas. É importante evitar, entretanto, que eles contenham listas, como números de matrícula, produtos e outras informações que devem ser registrados como papel de trabalho. Em relação aos quadros e às tabelas, há traços que os distinguem, mas também há características comuns, conforme está demonstrado a seguir: Quadro 14 – Características dos quadros e das tabelas
Fontes (com adaptações): a. ASSOCIAÇÃO BRASILEIRA DE NORMAS TÉCNICAS. NBR 10719: Informação e documentação – Relatório técnico e/ou científico - Apresentação. Rio de Janeiro, 2015. p. 10.b. BRASIL. Fundação Instituto Brasileiro de Geografia e Estatística, Centro de Documentação e Disseminação de Informações. Normas de apresentação tabular. 3. ed. Rio de Janeiro: IBGE, 1993.Exemplo de quadro: Quadro X - Escolas cadastradas no PNLD exercício de 2017
Fonte: Secretaria Municipal de Educação de Tijucas do Sul Exemplo de tabela: Tabela Y - Alunos matriculados em 2017.
Fonte: Censo Escolar- MEC FigurasAlém de quadros e tabelas, os relatórios de auditoria podem conter desenhos, esquemas, fotografias, fluxogramas, gráficos, gravuras, mapas, organogramas, plantas, aqui denominados, de forma geral, como figuras. Sua inclusão nos relatórios, entretanto, deve ser feita com a devida parcimônia, ou seja, somente quando for realmente necessária. Assim sendo, na maioria dos casos, essas figuras deverão ser mantidas como papéis de trabalho ou, a depender da sua importância para a clareza e a completude do relatório, como anexo. Em relação ao uso dessas ilustrações, aplicam-se as orientações apresentadas no quadro 14, no que couber, e as seguintes: Quadro 15 – Orientações gerais quanto ao uso de figuras
Fonte: elaboração própria. Identificação de pessoas físicas e jurídicasTendo em vista a publicação dos relatórios definitivos na internet e a necessidade de se evitar a exposição inadequada de pessoas físicas e jurídicas, os registros de pessoas devem ser efetuados com cautela. Como regra geral, não deve ocorrer a identificação de pessoas físicas nos relatórios da CGU. A exceção a essa regra é possível somente quando estiverem presentes, de forma cumulativa, as três condições a seguir: a) a identificação for absolutamente necessária para garantir a consistência dos achados;b) as pessoas mencionadas tiverem contribuído para a condição verificada pela equipe;c) a identificação estiver rigorosamente fundamentada em evidências suficientes e adequadas.Preenchidas essas condições, devem ser aplicadas as seguintes regras: Quadro 16 – Orientações para identificação de pessoas físicas
Fonte: elaboração própria. Em relação às pessoas jurídicas, as orientações são as seguintes: Quadro 17 – Orientações para identificação de pessoas jurídicas
Fonte: elaboração própria. Os dados (como nomes, números de CPF e de CNPJ) das pessoas físicas e jurídicas relacionadas a achados relatados pela CGU, citados ou não no respectivo relatório, devem constar de documento arquivado como papel de trabalho. Essa prática facilita o acesso aos dados em consultas posteriores e, quando necessária, a sua remessa a outros órgãos de controle ou de defesa do Estado, como TCU, Polícia Federal e Ministério Público. Assinatura de relatórios de auditoriaOs relatórios de auditoria da CGU não são assinados pelos membros da equipe realizadora do trabalho, tendo em vista o caráter institucional desses relatórios e a utilização cada vez mais frequente de sistemas informatizados para emiti-los e encaminhá-los às partes interessadas. Os dados dos membros da equipe, no entanto, devem ser registrados no sistema informatizado utilizado para a emissão do relatório. REVISÃO DE RELATÓRIOSDe forma geral, revisar significa ler um texto cuidadosamente com o objetivo de corrigi-lo ou de aperfeiçoá-lo. Quando se trata dos relatórios de auditoria, entretanto, os objetivos vão além da mera correção do texto, consistindo também em assegurar que: a) o trabalho realizado esteja consistente com o escopo de auditoria, os objetivos e as normas aplicáveis;b) os achados e as recomendações estejam claros e apoiados em evidências suficientes relevantes, confiáveis e úteis;c) o padrão definido (formato, atributos...) pela CGU, por meio da Orientação Prática: Relatório de Auditoria, seja atendido.De modo a garantir o alcance desses objetivos, diversas atividades devem ser realizadas ao longo dos processos de elaboração e de revisão de relatórios, processos esses que estão estreitamente relacionados. Considerando-se, portanto, essa estreita relação entre os processos de elaboração e de revisão de relatórios; a necessidade de se evitar, por um lado, superposição e, por outro lado, lacunas de responsabilidades; considerando-se também a variedade de estruturas das Unidades de Controle Interno da CGU, as atividades relativas a ambos os processos serão apresentadas a seguir de forma conjunta e vinculadas aos participantes da atividade de auditoria e não aos cargos. Basicamente, são participantes do processo de elaboração e de revisão de relatórios: a) membro da equipe de auditoria- servidor a quem cabe, entre outras atribuições, executar o trabalho, desde a fase de planejamento até o monitoramento, coletando e analisando dados e elaborando papéis de trabalho e registros.b) coordenador de equipe- membro da equipe de auditoria com experiência em trabalhos de auditoria, com histórico profissional de responsabilidade e de disciplina, capacidade de liderança e conhecimento dos manuais e demais normativos que disciplinam a prática das atividades de Auditoria Interna Governamental na CGU.c) supervisor do trabalho- responsável por garantir o atingimento dos objetivos do trabalho, a qualidade dos produtos dele resultantes e o desenvolvimento da equipe.Deve possuir conhecimentos técnicos e experiência suficientes para o alcance dessas finalidades. d) revisor do relatório- servidor a quem cabe verificar se o relatório atende às especificações contidas nesta Orientação Prática, especialmente as relativas aos atributos, aos componentes, aos aspectos formais e ao atendimento às questões de auditoria. Esse servidor, preferencialmente, não deve ter participado da atividade de auditoria que originou o relatório, de forma que o seu olhar não se deixe influenciar por informações e conteúdos externos ao relatório.As atribuições desses participantes, nos processos de elaboração e de revisão de relatórios, consistem basicamente em: a) elaborar a matriz de achados; b) consolidar as matrizes elaboradas;c) redigir os achados e as recomendações;d) elaborar a introdução e a conclusão do relatório;e) analisar se as evidências de auditoria suportam os achados, as recomendações e as conclusões;f) analisar a pertinência, a consistência e a aderência dos documentos produzidos aos normativos e a esta Orientação Prática;g) analisar se os objetivos do trabalho foram alcançados.A relação entre as atribuições e os participantes do trabalho pode ser melhor vista no Apêndice E desta Orientação Prática. Essas atividades devem ser todas realizadas até a fase de homologação da ação de controle, podendo, portanto, ser cumulativas, ou seja, executadas por um mesmo servidor, quando não houver incompatibilidade entre elas. Por exemplo: o auditor que está atuando como coordenador de um trabalho de auditoria também pode exercer as funções de membro da equipe. No entanto, um membro da equipe não pode cumprir o papel de supervisor. Para que o processo de revisão cumpra de fato sua finalidade, é necessário que os envolvidos estejam atentos às seguintes diretrizes: a) ao encontrar desconformidades, os participantes do processo de revisão deverão informá-las à equipe responsável pela elaboração do relatório. Preferencialmente, quem deverá fazer as alterações solicitadas será o próprio servidor responsável pela elaboração do texto a ser alterado. Se isso não for possível, as alterações deverão ser efetuadas por algum membro da mesma equipe. Se também não for possível, as alterações deverão ser realizadas pelo chefe imediato ou por algum servidor por ele designado;b) as alterações propostas devem ter como finalidade adequar o relatório ao padrão institucional e não ao estilo daquele que está revisando;c) em vez de somente apontar uma falha ou lacuna, os participantes do processo de revisão, quando julgarem que essa alternativa será mais produtiva e viável, podem sugerir um novo trecho e solicitar que os responsáveis pela elaboração do relatório avaliem sua conveniência. Antes, no entanto, o servidor deve se certificar de ter compreendido perfeitamente o trecho em questão; d) antes de propor alterações, o servidor deverá avaliar se as falhas encontradas são significativas e se realmente prejudicam a qualidade do relatório, afinal, ser criterioso na revisão não significa se prender a minúcias;e) para tratar as falhas dos registros e as dificuldades na sua elaboração, sempre que possível, em lugar de se comunicar por escrito, os envolvidos no processo de revisão devem optar pelo diálogo;f) caso permaneça alguma dúvida ou discordância, revisor e equipe responsável pela elaboração do relatório devem, juntos, buscar as soluções para as dificuldades encontradas, fortalecendo, dessa forma, o espírito de colaboração que deve prevalecer na relação entre as unidades demandantes e as executoras das auditorias da CGU;g) devem ser assegurados, dentro do cronograma de execução de cada ação de controle, momentos para discussão e revisão dos registros.Durante todo o processo de revisão, os auditores devem manter uma atitude racional e respeitosa. É natural que ocorram discordâncias quanto a possíveis opções de abordagem nos textos dos relatórios, mas elas devem ser manifestadas com objetividade, sobriedade e com a finalidade de melhorar a qualidade do produto. Além disso, devem prevalecer sempre os aspectos técnicos, em detrimento das subjetividades. REFERÊNCIASACADEMIA BRASILEIRA DE LETRAS. Vocabulário Ortográfico da Língua Portuguesa. Disponível em: <http://www.academia.org.br/nossa-lingua/busca-no-vocabulario>. Acesso em: 13 jun. 2018. ACORDO Ortográfico da Língua Portuguesa. Lisboa, 16 dez. 1990. Disponível em: <http://www.academia.org.br/sites/default/files/conteudo/o_acordo_ortogr_fico_da_lngua _portuguesa_anexoi_e_ii.pdf>. Acesso em: 26 mar. 2018. ANDERSON, Urton L. et al. Internal Auditing Assurance & Advisory Services. Fouth Edition. USA: Internal Audit Foundation, 2017. ASSOCIAÇÃO BRASILEIRA DE NORMAS TÉCNICAS. NBR 5892: Norma para datar. Rio de Janeiro, 1989. ______. NBR 10520: Informação e documentação – Citações em documentos - Apresentação. Rio de Janeiro, 2002. ______. NBR 10719: Informação e documentação – Relatório técnico e/ou científico - Apresentação. Rio de Janeiro, 2015. ______. NBR ISO 31010: Gestão de riscos – Técnicas para o processo de avaliação de riscos. Rio de Janeiro, 2012. BRASIL. Congresso. Senado Federal. Secretaria de Comunicação Social. Manual de redação: Agência Senado, Jornal do Senado. Brasília: Senado Federal, 2003. ______. Fundação Instituto Brasileiro de Geografia e Estatística, Centro de Documentação e Disseminação de Informações. Normas de apresentação tabular.3. ed. Rio de Janeiro: IBGE, 1993. BRASIL. Ministério da Transparência e Controladoria-Geral da União. Curso Gestão de Riscos e Controles Internos no Setor Público. Conteudistas: Américo Cordeiro, Karen Cristina Cremer Francisco Sá Teles. Brasília, 2017. ______. ______. Curso Técnicas e instrumentos para coleta e análise de dados em auditoria. In: Oficinas de Reformulação de Relatórios. Conteudista: Maria das Graças Rua. Brasília, 2016. ______. ______. Manual de contabilização de benefícios. Brasília: CGU, nov. 2017. ______. ______. Secretaria Federal de Controle Interno. Manual de orientações técnicas da atividade de auditoria interna governamental do Poder Executivo Federal. Brasília: CGU, 2017. ______. Ministério da Transparência, Fiscalização e Controle. Instrução Normativa nº 02, de 30 de maio de 2017. Brasília, 2017. ______. Ministério da Transparência, Fiscalização e Controle. Secretaria Federal de Controle Interno. Portaria SFC/CGU nº 896, de 12 de maio de 2016. Institui o Programa de Avaliação e Melhoria da Qualidade das Ações de Controle (PRO-Qualidade). Brasília, 2016. ______. Presidência da República. Manual de redação da Presidência da República. 2. ed. rev. e atual. Brasília: Presidência da República, 2002. ______. ______. Controladoria-Geral da União. Secretaria Federal de Controle Interno. Nota Técnica nº 1028/GSNOR/SFC/CGU/PR. Uniformização de entendimento dos seguintes termos: Superestimativa, Sobrepreço, Superfaturamento e Pagamento Indevido. Brasília: CGU, 2009. ______. ______. ______. Instrução Normativa nº 04, de 17 de fevereiro de 2009. Brasília, 2009. ______. Tribunal de Contas da União. Técnicas de Análise de Problemas para Auditorias. Brasília: TCU, Segecex, Secretária de Métodos Aplicados e Suporte à Auditoria (Seaud), 2013. ______. ______. Curso Auditoria Baseada em Risco. Conteudistas: Antônio Alves de Carvalho Neto, Arnaldo Ribeiro Gomes. Brasília, 2017. CHARTERED INSTITUTE OF INTERNAL AUDITORS. Root Cause Analysis. 21 Dec. 2017. DAYCHOUM, Merhi. 40 + 8 Ferramentas e Técnicas de Gerenciamento. 4. ed. Rio de Janeiro: Brasport, 2012. FILATRO, Andrea; CAIRO, Sabrina. Produção de conteúdos educacionais. São Paulo: Saraiva, 2015. GARCIA, Othon Moacyr. Comunicação em prosa moderna: aprenda a escrever, aprendendo a pensar. 20ª ed. Rio de Janeiro: Editora FGV, 2001. 540 p. INSTITUTO DOS AUDITORES INTERNOS DO BRASIL. Relatórios: apostila aluno. IIA Brasil, 2013. OS 5 PORQUÊS (5-Why) - Análise da Causa Raiz. Disponível em: <http://www.apostilasdaqualidade.com.br/os-5-porques-5-why-analise-de-causa-raiz/>. Acesso em: 24 jan. 2018. ROOT cause analysis. Disponível em: <https://en.wikipedia.org/wiki/Root_cause_analysis>. Acesso em: 29 abr. 2018. SAVIOLI, Francisco Platão; FIORIN, José Luiz. Para entender o texto: leitura e redação. 16. ed. Ática, 2002. THE COMMITTEE OF SPONSORING ORGANIZATIONS OF THE TREADWAY COMMISSION. Controle Interno - Estrutura Integrada: Sumário Executivo. Tradução: Price Watherhouse Coopers e Instituto dos Auditores Internos do Brasil. São Paulo, 2013. THE INSTITUTE OF INTERNAL AUDITORS. IPPF – Practice Guide: Assessing Organizational Governance in the Public Sector. IIA Global, 2014. ______. IPPF – Supplemental Guidance, Practice Guide. Audit Reports: Communicating Assurance Engagement Results. IIA Global, oct. 2016. ______. Normas Internacionais para a prática profissional de Auditoria Interna. Revisadas em outubro/2012. Disponíveis em: <https://na.theiia.org/standardsguidance/Public%20Documents/IPPF%202013%20Portuguese.pdf>. Acesso em: 14 jun. 2018. ______. Orientação Prática 2320-2: Análise da Causa Raiz. IIA Global, dez. 2011. APÊNDICE A – IDENTIFICAÇÃO E ANÁLISE DA CAUSA RAIZA causa raiz é a causa subjacente. Constitui-se na mais importante, afinal, se ela for eliminada, não haverá mais diferença entre a situação encontrada (condição) e a esperada (critério) ou, ao menos, essa diferença será reduzida substancialmente. Diferencia-se dos outros fatores causais porque a remoção desses, embora possa trazer melhorias para o processo, não impede que a desconformidade detectada ocorra novamente. Na maioria das vezes, a causa raiz irá consistir em uma decisão, ação ou omissão de uma ou de várias pessoas. Conforme se verifica por meio do exemplo apresentado no capítulo intitulado “Componentes do achado”, a condição (falta de medicamentos e de material hospitalar) difere do critério (estoque de medicamentos e de material hospitalar suficiente para atendimento à demanda) devido à existência da causa raiz, ou seja, porque a direção do hospital avaliou os riscos associados à logística de abastecimento dos insumos como baixos e não os priorizou na sua gestão, não atuando para mitigá-los. Até mesmo as duas outras causas apontadas (intermediária e próxima) decorrem dessa decisão equivocada dos dirigentes. Análise da causa raiz A análise de causa raiz (ACR) é um método de solução de problemas. Analisar a causa raiz consiste em identificar a razão primeira pela qual a condição ocorreu e adotar medidas para corrigi-la, de forma que os problemas gerados por ela não voltem a ocorrer. Esse método contribui para a melhoria da eficácia e da eficiência dos processos de governança, de gerenciamento de riscos e de controles das unidades auditadas, razão pela qual a ACR é hoje bastante utilizada nos trabalhos de auditoria. Ademais, devido à independência, à objetividade, ao entendimento amplo sobre os achados e a uma visão geral sobre as unidades, os auditores constituem-se, em grande parte das vezes, no grupo ideal para aplicar esse método. O método constitui-se basicamente das seguintes etapas[32]: a) identificação e descrição do evento ou do problema (condição);b) organização, na linha do tempo, dos dados e das evidências relativos à fase em que a situação ainda era considerada normal até o momento da desconformidade, quando possível. Exemplo: o fornecimento de medicamentos era considerado normal até 07/2017; nessa ocasião, havia no estoque cerca de x medicamentos; a partir dessa data, a cada mês, o estoque foi diminuindo, chegando a x-1 em 08/2017; x-2, em 09/2017; x-5 em 10/2017, quando então foi aditivado o contrato com a empresa Y…c) identificação das causas associadas a cada passo sequencial descrito na etapa anterior. Para isso, pode-se perguntar: "Quais foram os fatores que resultaram diretamente nos efeitos verificados?";d) classificação das causas em duas categorias: fatores causais que se relacionam a um evento na sequência; e causas que interromperiam essa etapa da cadeia de sequências se fossem eliminadas;e) identificação clara de todos os outros fatores prejudiciais que, além dos identificados na etapa anterior, poderiam ser considerados "causas raízes" (é possível que haja mais de uma causa raiz relacionada ao mesmo evento);f) identificação de soluções que: tenham potencial para evitar a recorrência da desconformidade com razoável certeza; estejam na alçada da instituição (ou de outra instituição pública a que seja permitido encaminhar recomendações); apresentem uma boa relação custo-benefício; contribuam para o cumprimento das metas e objetivos da organização auditada; e não causem ou introduzam novos problemas.[34]
33 Root cause analysis. Disponível em: <https://en.wikipedia.org/wiki/Root_cause_analysis>. Acesso em: 29 abr. 2018. 34 Cf. item 3.9 “Recomendações e planos de ação".
Em que casos se deve usar ACR? O método ACR é indicado para os casos em que houver: a) um evento significativo;b) erros repetitivos; c) mau desempenho.Por vezes, entretanto, identificar a causa raiz pode se tornar uma tarefa muito complexa, exigir muitos recursos ou pessoas especializadas. Nesses casos, a equipe de auditoria, juntamente com o supervisor, deverá identificar a quantidade de esforço requerida, as habilidades necessárias, o nível adequado de profundidade que as análises deverão alcançar para sustentar as conclusões e então comparar esses dados com o benefício esperado, para finalmente decidir se a causa raiz será identificada ou se o trabalho será concluído com base em causas de nível intermediário. Nesse processo de decisão, sobretudo nos casos mais complexos, a equipe pode considerar ainda uma(s) das seguintes possibilidades: a) solicitar o auxílio de especialistas externos;b) considerar a opinião das partes interessadas relacionadas ao objeto auditado;c) apresentar várias possibilidades de causa raiz para que a administração avalie qual delas é a mais provável;d) recomendar que a própria Unidade Auditada realize um trabalho para identificar a causa raiz.É possível que os gestores da Unidade Auditada resistam à proposta de conduzirem, eles próprios, a análise da causa raiz ou, até mesmo, a de auxiliarem a equipe de auditoria a identificá-la. Nesses casos, os auditores devem utilizar argumentos técnicos e lógicos para convencê-los. Caso a resistência decorra da possível demora para a identificação da solução, os auditores podem sugerir uma medida de curto prazo e estabelecer uma data para a elaboração de uma proposta de longo prazo, que tende a ser mais definitiva. Existem várias técnicas que têm como finalidade identificar e analisar a causa raiz de desconformidades e de problemas que podem ocorrer nas organizações. A proposta deste apêndice não é esgotar esse tema, mas sim apresentar quatro técnicas simples e bastante úteis, que estão entre as mais utilizadas nas atividades de auditoria. São elas: Árvore de Problemas, Diagrama ou Análise Bow tie, Diagrama de Ishikawa e a Técnica dos Cinco Porquês. Antes de as aplicar, é importante observarem-se os seguintes aspectos: a) a definição da técnica que será aplicada deve, preferencialmente, se dar por meio de entendimento entre a equipe e o supervisor e considerar as especificidades de cada trabalho;b) essas técnicas podem ser utilizadas separadamente, mas pode também haver uma combinação entre elas, a depender da complexidade do objeto que está sendo auditado;c) as técnicas de ACR funcionam melhor se aplicadas em grupo, tendo em vista que a interação entre as pessoas costuma trazer melhores resultados do que sua aplicação por um único indivíduo. Os membros da equipe de auditoria, portanto, devem ser sempre estimulados a participar ativamente da aplicação das técnicas.Técnica dos cinco porquês É uma técnica bastante simples, que tem como finalidade identificar a causa raiz de um problema por meio de perguntas “por quê” sucessivas. Com a ajuda dessa técnica, a equipe poderá identificar primeiramente as causas próximas, depois, as imediatas, até chegar às raízes. A quantidade de perguntas (cinco) decorre do fato de que ela tende, na maioria dos casos, a ser suficiente para chegar à causa raiz, mas esse número não é obrigatório. Quadro 18 – Técnica dos Cinco Porquês
Fonte: elaboração própria. Árvore de problemas Essa técnica consiste na representação gráfica de um problema e dos respectivos fatores causais, de modo que a organização e a visualização das informações coletadas possibilitem o entendimento das relações desses fatores entre si e com o evento analisado. De acordo com essa técnica, o evento em análise corresponde ao tronco da árvore, as raízes, às suas causas e os galhos, às consequências do evento. A lógica dessa organização é que cada evento é consequência do que está abaixo e causa do que está acima. Quadro 19 – Árvore de problemas
Fontes: adaptado de a) BRASIL. Ministério da Transparência e Controladoria-Geral da União. Curso Técnicas e instrumentos para coleta e análise de dados em auditoria. In: Oficinas de Reformulação de Relatórios. Conteudista: Maria das Graças Rua. Brasília, 2016. b) ______. Tribunal de Contas da União. Técnicas de Análise de Problemas para Auditorias. Brasília: TCU, Segecex, Secretária de Métodos Aplicados e Suporte à Auditoria (Seaud), 2013. A árvore de problemas pode ser representada da seguinte forma: Fonte: adaptado de BRASIL. Tribunal de Contas da União. Técnicas de Análise de Problemas para Auditorias. Brasília: TCU, Segecex, Secretária de Métodos Aplicados e Suporte à Auditoria (Seaud), 2013. Na representação gráfica da “árvore de problemas”, é importante observar que a causa 4 tem desdobramentos nas duas ramificações da causa 3. Esse fato demonstra que, com essa técnica, é possível analisar eventos que tenham causas com desdobramentos em ramificações diferentes, diversamente das outras técnicas apresentadas aqui. Diagrama bow tie É uma técnica utilizada para demonstrar graficamente os eventos/riscos, suas causas e consequências por meio de um diagrama em forma de gravata borboleta (bow tie). De um lado desse diagrama, estão as fontes de risco que podem favorecer a ocorrência do evento em análise e as medidas de controle que podem evitá-lo. Do outro lado, são relacionadas as possíveis consequências do evento e as medidas de controle que podem minimizá-las. O evento/risco fica ao centro, ou seja, no nó da gravata. Quadro 20 – Diagrama ou Análise Bow Tie
Fontes: adaptado de a) ASSOCIAÇÃO BRASILEIRA DE NORMAS TÉCNICAS. NBR ISO 31010: Gestão de riscos – Técnicas para o processo de avaliação de riscos. Rio de Janeiro, 2012.b) BRASIL. Ministério da Transparência e Controladoria-Geral da União. Manual de orientações técnicas da atividade de auditoria interna governamental do Poder Executivo Federal. Brasília: CGU, 2017. p. 69-70.O diagrama bow tie pode ser representado da seguinte forma: Fontes: adaptado de a) ASSOCIAÇÃO BRASILEIRA DE NORMAS TÉCNICAS. NBR ISO 31010: Gestão de riscos – Técnicas para o processo de avaliação de riscos. Rio de Janeiro, 2012.b) BRASIL. Ministério da Transparência e Controladoria-Geral da União. Curso Gestão de Riscos e Controles Internos no Setor Público. Conteudistas: Américo Cordeiro, Karen Cristina Cremer Francisco Sá Teles. Brasília, 2017.c) Id., Manual de orientações técnicas da atividade de auditoria interna governamental do Poder Executivo Federal. Brasília: CGU, 2017. p. 69-70.
Essa técnica também é conhecida como Diagrama Espinha de Peixe ou Diagrama de Causa e Efeito. É um método estruturado que permite a visualização dos possíveis fatores ou causas de um evento (a condição encontrada). É útil para diferenciar as causas de seus efeitos, permitindo uma visão de conjunto do evento e a organização do pensamento de quem o analisa. O diagrama representa um evento para o qual concorrem diferentes causas, as quais são reunidas em grupos. As setas no Diagrama partem das causas para o evento ou problema analisado. Quadro 21 – Diagrama de Ishikawa
Fonte: elaboração própria. O Diagrama em questão tem a seguinte representação gráfica, abrangendo os grupos de causas (GC) e as respectivas causas (C): Fonte: elaboração própria. Os grupos de causas exemplificados nesta figura equivalem a fontes de risco relacionadas no quadro 6 desta Orientação Prática. Técnicas que podem ser associadas às demais Na abordagem das técnicas aqui apresentadas, também foram mencionadas outras de aplicação relativamente simples que podem ser utilizadas em associação com alguma das quatro técnicas de identificação de causas. São elas: Brainstorming, Matriz GUT e Análise de Pareto. Brainstorming Essa técnica, bastante simples, também conhecida como “tempestade de ideias”, pode ser utilizada em diversas etapas da auditoria. Consiste basicamente na reunião de um grupo de pessoas que são estimuladas, geralmente por um facilitador, a apresentar ideias pertinentes a um determinado tema ou questão, livremente, no menor tempo possível. Para que a técnica funcione adequadamente, faz-se necessário que: a) O ambiente seja descontraído e respeitoso;b) As pessoas sejam encorajadas a falar;c) Não haja críticas sobre as ideias apresentadas pelos participantes;d) As pessoas se sintam livres para desenvolver as ideias umas das outras.Matriz GUT A matriz GUT também é bastante útil nos trabalhos de auditoria. Consiste em um meio de priorização de objetos. Serve, portanto, para identificar os problemas e as causas mais relevantes, para que esses possam ser tratados de forma prioritária. Essa matriz se baseia em três fatores avaliativos, dos quais se origina a sua sigla. São eles: gravidade, urgência e tendência, que significam, respectivamente: Gravidade: impacto do problema sobre as coisas, pessoas, resultados, processos ou organizações e efeitos que surgirão em longo prazo, caso o problema não seja resolvido.Urgência: relação com o tempo disponível ou necessário para resolver o problema.Tendência: potencial de crescimento do problema, avaliação da tendência de crescimento, redução ou desaparecimento do problema.[35]
35 DAYCHOUM, Merhi. Op. cit., p. 89-91. Cada um dos objetos analisados deve ser avaliado de acordo com esses fatores, podendo receber notas de 1 a 5. Ao final, multiplicam-se esses valores e organizam-se os objetos de acordo com o resultado, em ordem decrescente. Serão considerados prioritários aqueles que receberem maior pontuação. Os critérios para pontuação de cada item estão relacionados a seguir: Quadro 22 – Critérios de pontuação da Matriz GUT
Fonte: DAYCHOUM, Merhi. 40 + 8 Ferramentas e Técnicas de Gerenciamento. 4. ed. Rio de Janeiro: Brasport, 2012. p. 90. Imaginem-se então dois objetos: A e B. “A” foi avaliado como “muito grave” (4), ação deve ser adotada “o mais cedo possível” (3) porém, “vai piorar em longo prazo” (2), totalizando 24 pontos. “B” foi avaliado como “grave” (3), “necessária uma ação imediata” (5) e “vai piorar em curto prazo” (4), totalizando 60 pontos. De acordo com essa avaliação, portanto, o objeto “B” deverá ser tratado antes do objeto “A”. Para facilitar o trabalho, essa matriz pode ser criada em formato eletrônico, de modo que calcule os valores e estabeleça a ordem automaticamente. Análise de Pareto A análise de Pareto constitui-se, em certo sentido, em um método de priorização, que, de forma semelhante às anteriores, pode ser bastante útil nos trabalhos de auditoria. Baseia-se no princípio 80/20. De acordo com esse princípio, 80% dos efeitos pode ser decorrente de apenas 20% das causas. Por exemplo: 80% do que uma pessoa realiza no trabalho decorre de 20% do tempo que ela gasta para realizá-lo. Ou ainda: 80% dos lucros pode ser decorrente de 20% dos clientes. Isso significa que a relação entre causas e resultados não é proporcional e que é possível buscar um grupo pequeno de causas que sejam responsáveis pela maior parte dos problemas. Identificadas essas causas, elas deverão ser tratadas prioritariamente. APÊNDICE B – DESENVOLVIMENTO DE PARÁGRAFOS E ARGUMENTAÇÃOPara comunicar os resultados dos trabalhos realizados pela CGU de forma que eles cumpram todas as suas funções, torna-se necessário que os membros da equipe de auditoria exercitem a sua capacidade de argumentação. Uma boa forma de fazer isso é organizar o texto com base em tópicos frasais e utilizar alguma(s) das técnicas de desenvolvimento de parágrafos, que, se bem utilizadas, constituem também técnicas de argumentação. É preciso também atenção aos tipos de erros de argumentação que podem fragilizar os relatórios de auditoria e às formas de tratar esses erros quando ocorrerem nas manifestações das unidades auditadas. Argumentação De acordo com Othon Moacyr Garcia[36], “Argumentar é, em última análise, convencer ou tentar convencer mediante a apresentação de razões, em face da evidência das provas e à luz de um raciocínio coerente e consistente.” A argumentação, portanto, baseia-se em dois elementos principais: raciocínio consistente e evidências. Com base em ambos os elementos, a equipe responsável pela elaboração do relatório deverá persuadir o leitor, ou seja, conduzir o leitor a aceitar que o entendimento da CGU é o correto. São necessários, entretanto, cuidados para não resvalar em discussões estéreis e inconveniências que podem alcançar o efeito contrário do desejado, isto é, demonstrar insegurança e desequilíbrio, conforme alerta o autor citado anteriormente: A argumentação deve se basear nos sãos [saudáveis] princípios da lógica. Entretanto, nos debates, nas polêmicas, nas discussões que se travam a todo instante, na simples conversação, na imprensa, nas assembleias ou agrupamentos de qualquer ordem, nos Parlamentos, a argumentação não raro se desvirtua, degenerando em ‘bateboca’ estéril, falacioso ou sofismático. Em vez de lidar apenas com ideias, princípios ou fatos, o orador descamba para o insulto, o xingamento, a ironia, o sarcasmo, enfim, para invectivas de toda ordem, [...]. Ora, o insulto, os doestos, a ironia, o sarcasmo por mais brilhantes que sejam, por mais que irritem ou perturbem o oponente, jamais constituem argumentos, antes revelam a falta deles. [...] A legítima argumentação, tal como deve ser entendida, não se confunde com o ‘bate-boca’ estéril ou carregado de animosidade. Ela deve ser, ao contrário, construtiva na sua finalidade, cooperativa em espírito e socialmente útil. (GARCIA, 2001, p. 380-381, grifo nosso).Os textos dos relatórios devem, pois, ser construídos com base na lógica e nas evidências coletadas, de forma construtiva, cooperativa e útil, sem animosidades. Para isso, além do atendimento aos requisitos das evidências, é conveniente que sejam utilizadas técnicas que contribuam para que os textos atendam aos princípios lógicos, como as técnicas de construção de parágrafos com base em tópicos frasais argumentativos.
36 GARCIA, Othon Moacyr. Comunicação em prosa moderna: aprenda a escrever, aprendendo a pensar. 20ª ed. Rio de Janeiro: Editora FGV, 2001, p. 380.
No capítulo 2 desta Orientação Prática, intitulado “Planejamento do relatório de auditoria”, foi visto que a matriz de achados é construída com base em tópicos frasais, os quais posteriormente devem ser desenvolvidos, dando origem a parágrafos completos que comporão os achados. Essa prática, entretanto, não deve ser utilizada somente na construção dos achados. Outras seções do relatório, a exemplo da introdução e da conclusão, da mesma maneira, devem ser organizadas em torno de parágrafos, os quais devem ter como base tópicos frasais. Esse processo garante coerência, coesão e clareza aos textos. Em geral, os parágrafos são compostos por três partes: a introdução, representada por um ou dois períodos curtos iniciais, que expressa de maneira sucinta a ideia principal (tópico frasal); o desenvolvimento, ou seja, a explanação, as especificações, o desenvolvimento da ideia principal; e a conclusão, menos frequente, principalmente em parágrafos curtos. Construindo os tópicos antes de elaborar as sentenças complementares, o redator poderá definir uma estrutura de exposição das informações e dos argumentos, mantendo o foco no objetivo do texto. Embora haja inúmeras formas de se elaborarem tópicos frasais, interessam-nos aqui os mais adequados para a elaboração de relatórios: os tópicos frasais argumentativos, que podem ser, basicamente, de três tipos: a) declaração inicial;b) definição;c) divisão.Quadro 23 –Tópicos frasais
Fonte: adaptado de GARCIA, Othon Moacyr. Comunicação em prosa moderna: aprenda a escrever, aprendendo a pensar. 20ª ed. Rio de Janeiro: Editora FGV, 2001, p. 224-225. A opção por planejar o texto e desenvolvê-lo com base em tópicos frasais não gera a necessidade de que cada frase inicialmente construída dê origem a um parágrafo, pois pode haver dois tópicos (por exemplo, uma definição e uma divisão) formando um único parágrafo. Além disso, o uso dos tópicos não deve ser considerado de forma rígida, mas como um auxiliar ao planejamento do texto, que pode ser revisto em qualquer momento da elaboração. É possível, por exemplo, que, após organizar os tópicos frasais, seja constatada a conveniência de rever a ordem da exposição, fato perfeitamente aceitável. O fundamental é lembrar que o foco deve estar voltado para a ordenação lógica da argumentação, de modo que o redator tenha plena consciência da estrutura do texto que está escrevendo, subordinando os conteúdos acessórios a um núcleo essencial (ideia principal), mantendo a coerência e a coesão entre eles. Técnicas de argumentação O desenvolvimento dos tópicos pode se dar por meio de diversas estratégias, as quais, se bem construídas, constituem também técnicas de argumentação. São elas: a) enumeração ou descrição de detalhe: trata-se da enumeração de elementos de que a ideia principal expressa no tópico é constituída; b) citação de exemplos: consiste em esclarecer o que foi afirmado no tópico frasal por meio de exemplos;c) confronto: trata-se do confronto entre ideias, fatos, seres ou fenômenos, seja por meio de contrastes das diferenças, seja do paralelo das semelhanças;d) menções a fontes confiáveis: consiste na citação de lei ou de documento que comprove a declaração contida no tópico frasal; e) razões e consequências (atos)/ causa e efeitos (fatos ou fenômenos naturais): durante o desenvolvimento, apresentam-se as razões, as causas que fundamentam o tópico frasal ou, no processo inverso, os efeitos e consequências da sentença inicial. Esses processos são típicos de argumentação;f) explanação de cada uma das ideias enunciadas no tópico frasal: consiste em desenvolver, no parágrafo, todas as ideias contidas no tópico frasal.Erros de argumentação Ao desenvolverem os seus argumentos, ou mesmo, ao analisarem os argumentos apresentados pelos gestores, os auditores devem estar atentos aos erros de argumentação. Os erros de argumentação consistem basicamente em afirmar que algo é falso, quando é verdadeiro, ou afirmar que algo é verdadeiro, mesmo sendo falso. Decorrem normalmente de falhas de raciocínio ou de inconsistência nas evidências empregadas[37]. Um e outro tipos de erro, obviamente, devem ser evitados. No quadro, a seguir, encontram-se exemplos desses tipos de erros. Quadro 24 – Erros de argumentação
Fonte: adaptado de GARCIA, Othon Moacyr. Comunicação em prosa moderna: aprenda a escrever, aprendendo a pensar. 20ª ed. Rio de Janeiro: Editora FGV, 2001, p. 317-319./
37 Os erros de argumentação diferem da simples inspeção (ausência ou análise superficial dos fatos): mera expressão de sentimentos, impressão, normalmente motivados por impulsos afetivos, que, embora menos comuns nos relatórios de auditoria, também devem ser motivo de atenção.
É possível também que as equipes se deparem com esses erros de argumentação nos textos e documentos coletados no decorrer do trabalho. Nesse caso, poderão utilizar as seguintes técnicas. Quadro 25 – Técnicas para lidar com erros de argumentação
Fonte: elaboração própria. Há ainda outros erros de argumentação para os quais as equipes podem apresentar contra-argumentos. Contra-argumentos Contra-argumentos são argumentos utilizados para contestar ideias a respeito das quais existe discordância. Os contra-argumentos têm como finalidade demonstrar a fragilidade das argumentações apresentadas inicialmente e apontar novas possibilidades de desenvolvimento de raciocínio, sem tender para a subjetividade, que deve sempre ser evitada. Quadro 26 – Erros de argumentação e possíveis contra-argumentos
Fonte: adaptado de GARCIA, Othon Moacyr. Comunicação em prosa moderna: aprenda a escrever, aprendendo a pensar. 20ª ed. Rio de Janeiro: Editora FGV, 2001, p. 319-323. Há ainda outras técnicas passíveis de serem utilizadas: a) demonstrar que a repetição de determinada prática poderá prejudicar a gestão e/ou os resultados de determinada política pública. Exemplo: “Se todos os órgãos deixarem de licitar nesses casos [...]”;b) citar norma ou jurisprudência que sustente a interpretação da CGU sobre a condição relatada.Como se verifica, são muitos os tipos de erros de argumentação, mas é possível enfrentá-los com base em princípios da lógica, evitando-se, no relatório, conteúdos subjetivos/emocionais. APÊNDICE C – MATRIZ DE PLANEJAMENTOUnidade ou objeto examinado: Objetivo: Equipe de auditoria: Supervisor: Matriz de Planejamento
APÊNDICE D – MATRIZ DE ACHADOSObjeto examinado: Objetivo: Equipe de auditoria: Supervisor: Nº da OS: Matriz de Achados
Questões de Auditoria: consistem nos objetivos do trabalho descritos em forma de perguntas. São necessárias para direcionar os trabalhos para os resultados que se pretende atingir. Subquestões de Auditoria: são desdobramentos de cada questão de auditoria que permitem, no conjunto, respondê-la. Devem, ao mesmo tempo, excluir-se mutuamente e completar-se coletivamente. Descrição sumária: deve apresentar a situação encontrada de forma resumida, de modo a antecipar a leitura do fato. Critério (o que deveria ser): é o padrão utilizado para avaliar se o objeto auditado atende, excede ou está aquém do desempenho esperado. Condição ou situação encontrada (o que é): situação existente, identificada e documentada durante a fase de execução da auditoria. Pode ser evidenciada de diversas formas, dependendo das técnicas de auditoria empregadas. Evidências: são as informações coletadas, analisadas e avaliadas pelo auditor para apoiar os achados e as conclusões do trabalho de auditoria. Informação extraída das evidências: breve descrição do fato material sustentado pela evidência informada. Deve demonstrar a adequação (qualidade) e suficiência (quantidade) da evidência para sustentar o achado. Causas: é a razão para a existência de diferença entre critério e condição, ou seja, entre a situação esperada e a encontrada. Efeitos: é a consequência da divergência entre a condição e o critério. Pode ser positivo, correspondendo a benefícios alcançados, ou negativo, correspondendo ao risco ou exposição que sofre o objeto de auditoria ou a Unidade Auditada por não estar conforme o padrão esperado. Boas Práticas: Ações identificadas em outros trabalhos de auditoria que comprovadamente levam a bom desempenho. Essas ações poderão subsidiar a proposta de recomendações. Podem ser identificadas com base em conhecimento de outra(s) unidade(s) ou outro(s) setor(es) dentro da mesma unidade. É preciso ressaltar que cumprimento de lei não é boa prática, constitui obrigação. Recomendações: As recomendações consistem em ações que a CGU solicita às Unidades Auditadas que adotem com a finalidade de corrigir desconformidades, aperfeiçoar processos. É preciso atentar para que a quantidade de recomendações não seja excessiva e que estejam focadas nos principais aspectos da condição identificada. Benefícios esperados: melhorias que se esperam alcançar com a implementação das recomendações e determinações. Os benefícios podem ser quantitativos e/ou qualitativos. Sempre que possível, devem ser quantificados. APÊNDICE E – ATRIBUIÇÕES DOS PARTICIPANTES NO PROCESSO DE ELABORAÇÃO E DE REVISÃO DE RELATÓRIOSMatriz de Achados
APÊNDICE F- FALHAS GRAMATICAIS COMUNS NOS RELATÓRIOS DE AUDITORIAConcordância e pontuação É importante ficar atento para evitar falhas graves de concordância e de pontuação. Lembre-se de que é fundamental adequar o verbo ao sujeito, ainda que o sujeito venha após o verbo. Exemplo: Foi feita as avaliações. (incorreto) Foram feitas as avaliações. (correto) Preste especial atenção a expressões como “é necessário”, “é importante”, “é adequado”, “é permitido” ... Se o sujeito, nesses casos, estiver determinado (antecedido por um artigo, por exemplo), o verbo deve concordar com o sujeito. Se não estiver, o verbo permanece no singular, e a expressão, no masculino. Exemplo: “É necessário as informações.” (incorreto)/“São necessárias as informações”. (correto) / “É necessário informações.” (correto) É preciso ainda estar especialmente atento ao uso das vírgulas, que podem alterar completamente o sentido dos textos. Exemplo: Não espere. Não, espere. Orações sem sujeito Atente também às orações sem sujeito. Não escreva “Houveram vários problemas”. O verbo “haver”, com o significado de “existir”, não pode ser usado no plural. Escreva: Houve muitos problemas. / Havia muitas pessoas. / Há vários aspectos que precisam ser considerados... E fique atento: até nas locuções verbais, quando o verbo principal é “haver”, a regra é usar o singular. Exemplo: Pode haver muitas falhas no processo. Uso do sujeito indeterminado (3ª pessoa) Ao expressar conclusões e entendimentos da CGU, ou seja, ao elaborar textos que, de certa forma, poderiam remeter a um pretenso autor do relatório, utilize o sujeito indeterminado. Use, “conclui-se que ...”, em vez de “concluímos” ou de “a equipe concluiu”. Uso de verbos defectivos Tenha muito cuidado ao usar os verbos defectivos, como, por exemplo, “adequar”. Esse verbo, a exemplo de “falir”, “explodir” e “reaver”, não é conjugado em todas as pessoas. Não existem, por exemplo, as formas: “eu adequo”, “ele adequa”, “eles adequam” (presente do indicativo), nem as pessoas do presente do subjuntivo. Na dúvida, substitua o verbo por um sinônimo. Homônimos e Parônimos Fique atento à possibilidade de ocorrência de homônimos (por exemplo, “manga” pode significar parte de vestuário ou uma fruta) e parônimos (por exemplo, “inserta’, como sinônimo de inserida, e “incerta’, como sinônimo de duvidosa). Se esses tiverem sentido jocoso, chulo ou prejudicial para o entendimento da frase, substitua-os por um sinônimo. O que deve vir antes do início de uma auditoria de qualidade?Planejamento
As ações tomadas no momento anterior a realização da auditoria são determinantes para o sucesso das atividades. O planejamento começa com a elaboração de um plano, que irá orientar a execução da auditoria.
Qual é o processo que identifica os requisitos e ou padrões da qualidade do projeto e suas entregas?Planejar a qualidade: O processo de identificar os requisitos e/ou padrões de qualidade do projeto e do produto, bem como documentar de que modo o projeto demonstrará a conformidade.
Qual ferramenta de gerenciamento e controle de qualidade é usada para a compreensão de uma meta em relação as etapas envolvidas em Alcançá244), “Gráfico do Programa do Processo de Decisão (GPPD) é usado para a compreensão de uma meta em relação às etapas envolvidas em alcançá-la. O GPPD é útil como um método para o planejamento de contingências, porque ele ajuda as equipes a antecipar as etapas que poderiam prejudicar o alcance da meta”.
São características de um trabalho operacional exceto?Pergunta 1 /1 São características de um trabalho operacional, exceto: Ocultar opções de resposta 1. É único e temporário. Resposta correta 2. Relaciona-se a ações rotineiras 3.
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